胡興嵐

【摘要】事業(yè)單位會計制度已將動植物納入固定資產(chǎn)核算范疇，而企業(yè)會計制度對綠化費(fèi)的核算和綠化資產(chǎn)的管理至今尚無具體規(guī)定。筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，規(guī)范企業(yè)綠化費(fèi)會計核算。

【關(guān)鍵詞】綠化費(fèi) 生物資產(chǎn) 會計核算

一、企業(yè)綠化費(fèi)支出的會計實務(wù)

企業(yè)綠化費(fèi)的支出一般有臨時會議布置或小部分區(qū)域擺放、辦公大樓綠化租擺和廠區(qū)（公司）內(nèi)綠化工程等幾種類型。會計實務(wù)中，不同單位的會計處理各有不同。

1.臨時會議布置或小部分區(qū)域擺放。此項綠化費(fèi)支出一般是企業(yè)直接購買，而且是小額、零星、不常發(fā)生的，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制度，一般記入“管理費(fèi)用——綠化費(fèi)”科目。

2.辦公大樓綠化租擺。有些企業(yè)，因業(yè)務(wù)需要會對整個營業(yè)場所（如賓館）或辦公區(qū)域進(jìn)行綠化布置，因此發(fā)生的綠化費(fèi)支出一般金額較大，且花卉植物的養(yǎng)護(hù)需要一定專業(yè)知識。企業(yè)往往是與專業(yè)綠化公司簽訂租擺合同，根據(jù)企業(yè)要求，由綠化公司提供植物進(jìn)行布置，植物產(chǎn)權(quán)屬于綠化公司，綠化公司提供專人養(yǎng)護(hù)植物，定期或不定期地進(jìn)行調(diào)換。此項綠化費(fèi)支出，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制度，也記入“管理費(fèi)用——綠化費(fèi)”科目。

3.廠區(qū)（公司）內(nèi)綠化工程。對于此類綠化費(fèi)支出，因現(xiàn)有企業(yè)會計制度對其核算方法沒有具體規(guī)定，因此在不同的行業(yè)、不同的企業(yè)，其核算方法及賬務(wù)處理不盡相同，但總體來說有下列兩種核算方法。一是費(fèi)用化，即發(fā)生時，直接記入“管理費(fèi)用——綠化費(fèi)”科目，或先歸集在“長期待攤費(fèi)用”科目，然后按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，進(jìn)行分期直線攤銷，攤銷年限不得低于3年，記入“管理費(fèi)用——綠化費(fèi)”科目。二是資本化，即企業(yè)將首次發(fā)生的綠化費(fèi)支出，先歸集在基建項目“在建工程”科目核算，最終“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，通過折舊形式計入企業(yè)的成本費(fèi)用。后期再次發(fā)生的費(fèi)用作為當(dāng)月費(fèi)用一次性報銷或作為待攤費(fèi)用在一定的期限內(nèi)攤銷，最終進(jìn)入“管理費(fèi)用——綠化費(fèi)”科目。

二、企業(yè)綠化支出會計核算存在的問題

對于以上前兩種情況的會計核算，筆者認(rèn)為并不存在爭議。而對于第三種情況，企業(yè)綠化費(fèi)支出無論是費(fèi)用化，還是視同基建一次性核銷予以資本化，均未考慮到綠化資產(chǎn)的管理問題，造成管理上的真空，還可能帶來涉稅風(fēng)險，給企業(yè)造成巨大損失，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1.不能如實反映會計信息真實性，有實無賬。兩種核算模式下，對價值不菲的綠化資產(chǎn)賬面上均無記載，也未實行固定資產(chǎn)管理，造成綠化資產(chǎn)實物管理與價值管理信息不符。

2.不能正確核算企業(yè)經(jīng)營成果，帶來涉稅風(fēng)險。兩種核算模式下，企業(yè)綠化費(fèi)支出最終均攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，引起企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用虛增而利潤虛減甚至虧損，所得稅匯算清繳時給企業(yè)增加涉稅風(fēng)險。

3.不利于企業(yè)資產(chǎn)的完整性、安全性管理?，F(xiàn)如今綠化資產(chǎn)的品種多，價值相對較高，兩種核算模式下，由于缺乏對綠化資產(chǎn)的管理，導(dǎo)致部分苗木長勢不良甚至死亡。

4.產(chǎn)生資產(chǎn)管理盲區(qū)，造成企業(yè)資產(chǎn)流失。因有實無賬，所以無據(jù)可查、無據(jù)可依，造成對綠化資產(chǎn)的處置無人監(jiān)管，資產(chǎn)大量被變賣或流失。

5.虛增了實體設(shè)施的成本。將植被成本和植被附著的實體設(shè)施整體計入固定資產(chǎn)，共同核算管理，這種做法，使得作為計提折舊、計繳房產(chǎn)稅基礎(chǔ)的房屋建筑物原值虛增，造成企業(yè)成本核算不準(zhǔn)確。也未能單獨(dú)確認(rèn)、計量具有“生命力”的植物資產(chǎn)。

三、改進(jìn)企業(yè)綠化費(fèi)支出會計核算的建議

對于以上綠化費(fèi)支出的“1.”“2.”中的情形，由于金額較小或無產(chǎn)權(quán)，作為當(dāng)期費(fèi)用記入“管理費(fèi)用——綠化費(fèi)”科目。對于第三種情形的綠化工程支出，筆者認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的原則規(guī)定，企業(yè)擁有或控制的綠化資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但其具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》的原則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)——公益性生物資產(chǎn)。

（一）初始計量

依據(jù)上海市建設(shè)委員會下屬的造價管理部門——市建設(shè)工程定額管理總站的規(guī)定，綠化種植工程造價由兩大內(nèi)容組成：一是工程直接費(fèi)用；二是工程間接費(fèi)用。

1.工程直接費(fèi)用，是指完成綠化種植工程的直接成本部分，主要包括三個方面：人工費(fèi)用包括苗木采購到工地以后的苗木場內(nèi)駁運(yùn)、挖坑、換土、種植、覆土、保墑、澆水、圍護(hù)……直至竣工后，養(yǎng)護(hù)1個月的時間內(nèi)所耗用的全部人工費(fèi)用。

2.材料費(fèi)用，包括各種不同品種、規(guī)格苗木本身的費(fèi)用，以及種植時必需的輔助材料費(fèi)用。輔助材料包括苗木灌溉的水，樹干防護(hù)的草繩、鉛絲，以及各類竹樁、木樁、水泥樁等材料費(fèi)用。

3.機(jī)械費(fèi)用，包括大規(guī)格苗木，當(dāng)人工不能扛抬時，必須使用機(jī)械搬運(yùn)到設(shè)計方位，然后吊起、復(fù)位、扶正等發(fā)生機(jī)械耗損的費(fèi)用。

以上“1.”“2.”和“3.”中的輔助材料費(fèi)用，具體會計處理為：發(fā)生時，按實際發(fā)生的支出或預(yù)付的工程款，借記“生物資產(chǎn)——在建綠化——費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。對于“2.”中各種不同品種、規(guī)格苗木本身的費(fèi)用，發(fā)生時，應(yīng)按實際發(fā)生的支出或預(yù)付的工程款，借記“生物資產(chǎn)——在建綠化——成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

工程間接費(fèi)用是指完成綠化種植工程后，施工企業(yè)必須收取的其他費(fèi)用，它是綠化工程造價必不可少的組成部分。其中包括：施工企業(yè)技術(shù)管理人員和企業(yè)管理費(fèi)用的支出，企業(yè)的合法利潤以及上繳國家（或上級管理部門）的稅金等內(nèi)容組成。

工程間接費(fèi)用收取多少，是根據(jù)綠化種植工程的規(guī)模大小，由市建設(shè)工程定額管理總站統(tǒng)一明確規(guī)定的，是不能隨意增減的。發(fā)生時借記“生物資產(chǎn)——在建綠化——費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。建設(shè)完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，辦理竣工決算，將所有歸結(jié)在“生物資產(chǎn)——在建綠化——費(fèi)用”科目的借方金額按合理的方法分?jǐn)傆嬋搿吧镔Y產(chǎn)——在建綠化——成本”，借記“生物資產(chǎn)——在建綠化——成本”科目，貸記“生物資產(chǎn)——在建綠化——費(fèi)用”科目。最終，借記“生物資產(chǎn)——××植物——成本”科目，貸記“生物資產(chǎn)——在建綠化——成本”科目，并按綠化資產(chǎn)的種類或項目進(jìn)行明細(xì)核算，日常管理采用類似對存貨的管理方式。endprint

（二）后續(xù)計量

1.折舊。筆者認(rèn)為，由于企業(yè)持有公益性生物資產(chǎn)主要用于保護(hù)環(huán)境，而不是用于經(jīng)營，不應(yīng)參照生物資產(chǎn)模式計提折舊。

綠化植物的價值存在方式也不符合固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移特征，也不應(yīng)被作為固定資產(chǎn)處理并計提折舊。因為固定資產(chǎn)在使用過程中不斷被損耗，從而使用價值不斷下降，隨著時間的推移，其價值逐步被轉(zhuǎn)化，最后自身價值很小甚至沒有價值，可稱為“價值與時俱減”。但綠化植物不同，綠化植物具有“生命力”，這種“生命力”是其特有的屬性，有別于沒有生命的固定資產(chǎn)，通常會隨著時間的推移不斷升值，可稱之為“價值與時俱增”。因此，綠化植物的無期限存在方式與固定資產(chǎn)的有期限使用相背離。由此可見，綠化植物不應(yīng)計提折舊。企業(yè)平時也不會變賣收回綠化投資，大量的投入資金只有在企業(yè)最終清算處置時變現(xiàn)或核銷。

2.減值準(zhǔn)備。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》的原則，由于公益性生物資產(chǎn)的特性，會計期末不計提減值準(zhǔn)備。植物資產(chǎn)也不應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。

3.期末計量。綠化植物在生長存續(xù)過程中，由于蓬頭、胸徑長勢越來越好，會發(fā)生價值增值，但年限不會太短。為保證其資產(chǎn)實物與價值相符，提高會計信息的真實性，筆者建議在核算過程中引入公允價值理念。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第22條的規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，生物資產(chǎn)應(yīng)有活躍的交易市場，企業(yè)能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。

綠化植物具有活躍的交易市場，園林綠化部門會不定期地發(fā)布園林綠化苗木信息價。因此，筆者建議，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對價值增值幅度較大的（如超過10%）植物，按公允價值對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整，借記“生物資產(chǎn)——××植物——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他”等科目。

4.處置。對于生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計入當(dāng)期損益，借記“銀行存款”等科目，貸記“生物資產(chǎn)”“營業(yè)外收入”“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。

5.信息披露。由于綠化資產(chǎn)的特殊性，受自然環(huán)境因素影響較大，企業(yè)除管理風(fēng)險外，還需對自然風(fēng)險進(jìn)行防范，特別是與綠化資產(chǎn)緊密相關(guān)的自然災(zāi)害、疫病、疫情等。因此，要求企業(yè)對與綠化資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險情況與管理措施進(jìn)行披露，這是其他資產(chǎn)信息披露中不作要求的。

例：某總公司下屬一奇石市場，于2011年3月動工新建市場內(nèi)綠化工程，預(yù)算總價人民幣720 000元。其中：設(shè)計費(fèi)70 000元，綠地平整46 000元，碎石鋪地58 000元，SB磚鋪地19 000元，景觀毛石壘墻35 000元，植草磚12 000元，苗木款480 000元（包含胸徑15～22厘米之間的香樟25株、合歡10株、女貞8株；胸徑20～22厘米，銀杏25株；地徑9～10厘米，高度在180厘米以上的四季桂10株、櫻花10株，等等，共計150株樹木）。

第一，初始計量。對于除苗木款以外的費(fèi)用，發(fā)生時應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：生物資產(chǎn)——在建綠化——費(fèi)用 240 000

貸：銀行存款（等） 240 000

對于苗木款支出，發(fā)生時應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：生物資產(chǎn)——在建綠化——成本 480 000

貸：銀行存款（等） 480 000

建設(shè)完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，辦理竣工決算時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：生物資產(chǎn)——在建綠化——成本 240 000

貸：生物資產(chǎn)——在建綠化——費(fèi)用 240 000

因此，以上150株綠化植物成本合計720 000元（240000+480000）。對于240 000元費(fèi)用，分?jǐn)傆嬋?50株綠化植物成本，平均每株1 600元（240000÷150）。根據(jù)苗木清單上每株植物單價加上1 600元，即為每株植物成本，對此按照類似存貨的模式管理，其賬務(wù)處理為：

借：生物資產(chǎn)——××植物（如香樟）——成本

生物資產(chǎn)——××植物（如合歡）——成本

貸：生物資產(chǎn)——在建綠化——成本

質(zhì)保期1年結(jié)束后，發(fā)生肥料、農(nóng)藥養(yǎng)護(hù)費(fèi)2 000元，其賬務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用——綠化費(fèi) 2 000

貸：銀行存款 2 000

第二，后續(xù)計量。期末，不計提折舊，也不計提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)園林綠化部門發(fā)布的園林綠化苗木信息價，對價值增值幅度較大的（如超過10%）植物，按公允價值對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整，計入所有者權(quán)益（資本公積——其他），或者計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入——公允價值變動）。筆者建議計入所有者權(quán)益（資本公積——其他）。其賬務(wù)處理為：借商“生物資產(chǎn)——××植物（如香樟）——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他”科目，且在報表附注中加以披露。endprint