姚以賢

【摘要】？新修訂的《行政單位會(huì)計(jì)制度》首次要求行政單位對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。文章結(jié)合工作實(shí)務(wù)，探析公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算面臨的難點(diǎn)問(wèn)題及解決對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】公共基礎(chǔ)設(shè)施 會(huì)計(jì)核算 行政單位會(huì)計(jì)制度

一、公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)分析

新修訂的《行政單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》）自2014年1月1日起施行，首次要求行政單位對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，增加了對(duì)行政單位直接負(fù)責(zé)管理的為社會(huì)提供公共服務(wù)的資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定，是新《制度》的一大亮點(diǎn)。原《制度》對(duì)行政單位直接負(fù)責(zé)管理的、為社會(huì)提供公共服務(wù)的資產(chǎn)是否進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并無(wú)明確規(guī)定，不利于對(duì)形成的資產(chǎn)進(jìn)行管理分析。但在實(shí)務(wù)中，新《制度》在公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算方面尚面臨以下幾個(gè)難點(diǎn)：

1.缺乏相關(guān)核算經(jīng)驗(yàn)。由于過(guò)去沒(méi)有要求，現(xiàn)在也沒(méi)有出臺(tái)配套的實(shí)施細(xì)則或指導(dǎo)性意見(jiàn)，會(huì)計(jì)人員難免對(duì)“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的會(huì)計(jì)核算陷入無(wú)頭緒狀態(tài)。無(wú)論是業(yè)務(wù)操作流程還是具體核算方法，都需要根據(jù)《制度》的規(guī)定及本單位實(shí)際重新設(shè)計(jì)和制定。

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施界定困難。何謂“公共基礎(chǔ)設(shè)施”，目前尚缺少一個(gè)統(tǒng)一明確的規(guī)范和解釋。《制度》規(guī)定，該科目核算由行政單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會(huì)公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，包括城市交通設(shè)施、公共照明設(shè)施、環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)施、廣場(chǎng)及公共構(gòu)筑物等其他公共設(shè)施。雖然制度作了界定并列舉說(shuō)明，但仍然過(guò)于籠統(tǒng)，只是要求該科目應(yīng)當(dāng)按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的類(lèi)別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，各行政單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合本單位的具體情況，制定適合于本單位管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施目錄、分類(lèi)方法，作為進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的依據(jù)。但事實(shí)上，公共基礎(chǔ)設(shè)施的種類(lèi)非常多，依靠單個(gè)行政單位自己來(lái)識(shí)別分類(lèi)，既容易造成分類(lèi)混亂，也容易出現(xiàn)因涵蓋范圍不一、數(shù)據(jù)缺乏可比性的情況。

“公共基礎(chǔ)設(shè)施”到底包括哪些內(nèi)容也是眾說(shuō)紛紜。樓繼偉等在其公開(kāi)發(fā)表的文章中對(duì)“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”這一術(shù)語(yǔ)有如下描述：（1）道路運(yùn)輸網(wǎng)，包括橋梁、道路的護(hù)欄、隧道和人行道。（2）下水道系統(tǒng)。（3）供水系統(tǒng)。（4）排水系統(tǒng)。（5）垃圾處理場(chǎng)。（6）防洪工程。（7）供電系統(tǒng)。（8）通訊網(wǎng)絡(luò)。（9）娛樂(lè)設(shè)施?！斗课萁ㄖ褪姓A(chǔ)設(shè)施工程施工招標(biāo)投標(biāo)管理辦法》（中華人民共和國(guó)建設(shè)部令第89號(hào)）中所稱(chēng)市政基礎(chǔ)設(shè)施工程，是指城市道路、公共交通、供水、排水、燃?xì)?、熱力、園林、環(huán)衛(wèi)、污水處理、垃圾處理、防洪、地下公共設(shè)施及附屬的土建、管道、設(shè)備安裝工程。雖然“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”“市政基礎(chǔ)設(shè)施工程”與“公共基礎(chǔ)設(shè)施”名稱(chēng)不完全相同，但從性質(zhì)上來(lái)看，前兩者大體上符合“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的定義，但對(duì)照前兩者列舉的內(nèi)容，《制度》中的定義及分類(lèi)則相對(duì)比較模糊。

3.涉及多種公共基礎(chǔ)設(shè)施的項(xiàng)目需明確分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。按照《制度》的規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施包括城市交通設(shè)施、公共照明設(shè)施、環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)施、廣場(chǎng)及公共構(gòu)筑物等其他公共設(shè)施。實(shí)務(wù)中很多設(shè)施是同時(shí)存在于一個(gè)項(xiàng)目之中。例如，城市交通設(shè)施都會(huì)帶有公共照明設(shè)施等，那么到底應(yīng)該統(tǒng)一按城市交通項(xiàng)目來(lái)核算，將其中附有的公共照明設(shè)施一并納入該項(xiàng)目核算，還是必須進(jìn)行拆分作為城市交通設(shè)施和公共照明設(shè)施兩個(gè)類(lèi)別進(jìn)行核算，《制度》中沒(méi)有明確的規(guī)定，很容易導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作上的混亂。

4.投入來(lái)源多元化影響資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)管理權(quán)界定及確認(rèn)計(jì)量。當(dāng)前，公共基礎(chǔ)設(shè)施投入資金來(lái)源呈多元化趨勢(shì)，既包括上下級(jí)的交叉投入，又包括跨行政、事業(yè)、企業(yè)不同經(jīng)濟(jì)類(lèi)型機(jī)構(gòu)的交叉投入。這種投入來(lái)源的多元化可以分為縱向交叉和橫向交叉兩種。

縱向交叉：對(duì)于一些跨行政區(qū)域貫穿性的公共基礎(chǔ)設(shè)施，產(chǎn)權(quán)或管理權(quán)如何劃分界定也是一個(gè)突出的問(wèn)題。例如，一些市級(jí)項(xiàng)目往往要求區(qū)級(jí)配套，如何確保多渠道投入項(xiàng)目的核算完整性，直接關(guān)系到“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算的準(zhǔn)確性和完整性。如果某條道路建設(shè)項(xiàng)目系在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行改擴(kuò)建，則由市級(jí)財(cái)政承擔(dān)部分建設(shè)費(fèi)用，市級(jí)施工單位承擔(dān)建設(shè)施工任務(wù)；區(qū)級(jí)財(cái)政負(fù)責(zé)剩余建設(shè)費(fèi)用及前期動(dòng)拆遷費(fèi)用；道路改擴(kuò)建完工后由市級(jí)相關(guān)單位移交至區(qū)級(jí)政府，由區(qū)級(jí)財(cái)政負(fù)責(zé)后期維護(hù)費(fèi)用，并由區(qū)建交委負(fù)責(zé)安排日常維護(hù)工作，按照管理權(quán)限已經(jīng)屬地化管理。對(duì)于類(lèi)似案例，在原《制度》規(guī)定不明確的情況下，市區(qū)兩級(jí)財(cái)政各自?xún)H就本級(jí)承擔(dān)的支出作賬務(wù)處理，直接列為支出。

橫向交叉：項(xiàng)目實(shí)施方類(lèi)型多樣，包括行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位甚至企業(yè)。但《制度》及相關(guān)企業(yè)類(lèi)會(huì)計(jì)制度均沒(méi)有“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的核算要求及相應(yīng)會(huì)計(jì)科目。以照明設(shè)施為例，不少公共照明設(shè)施是由供電局負(fù)責(zé)施工安裝和維護(hù)的，而供電局是事業(yè)單位，它所提供的照明設(shè)施在本單位無(wú)法作為公共基礎(chǔ)設(shè)施核算，除非將照明設(shè)施移交至執(zhí)行《制度》的行政單位或參公單位，才能客觀公允地計(jì)量公共基礎(chǔ)設(shè)施。同樣，對(duì)于由開(kāi)發(fā)商自行完成動(dòng)拆遷和建設(shè)的配套性區(qū)域道路，完工后將移交至相關(guān)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行管理，由相關(guān)行政事業(yè)單位承擔(dān)后期維護(hù)及其費(fèi)用支出，按照《制度》的規(guī)定，此類(lèi)道路也應(yīng)屬于“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算的范疇，但目前實(shí)務(wù)中，接收單位不予作任何賬務(wù)處理。

5.土地使用權(quán)是否應(yīng)當(dāng)作為“無(wú)形資產(chǎn)”單獨(dú)核算尚不明確?！吨贫取访鞔_規(guī)定，行政單位構(gòu)建房屋及構(gòu)筑物不能夠分清支付價(jià)款中的房屋及構(gòu)筑物與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)；能夠分清支付價(jià)款中的房屋及構(gòu)筑物與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)將其中的房屋及構(gòu)筑物部分作為固定資產(chǎn)，將其中的土地使用權(quán)部分作為無(wú)形資產(chǎn)。從這條規(guī)定來(lái)看，土地使用權(quán)一般應(yīng)當(dāng)作為“無(wú)形資產(chǎn)”核算，但“公共基礎(chǔ)設(shè)施”所占用的土地使用權(quán)部分，是否應(yīng)當(dāng)作為“無(wú)形資產(chǎn)”，《制度》未予明確。

二、規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的建議與對(duì)策

1.加強(qiáng)培訓(xùn)，轉(zhuǎn)變觀念。按照《制度》對(duì)“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的定義，該項(xiàng)資產(chǎn)具有“工程性”的特點(diǎn)，結(jié)合工程項(xiàng)目必須先經(jīng)過(guò)“在建工程”或基建會(huì)計(jì)核算，建議在加強(qiáng)對(duì)《制度》培訓(xùn)的同時(shí)，還要強(qiáng)化在建工程或基建的會(huì)計(jì)核算培訓(xùn)，引導(dǎo)各單位加強(qiáng)管理，從源頭上把好核算關(guān)。endprint

2.對(duì)“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的定義進(jìn)一步細(xì)化。建議參考《制度》中“固定資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)核算規(guī)定細(xì)化“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的定義。按照《制度》規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)1年（不含1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間超過(guò)1年（不含1年）的大批同類(lèi)物資，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算。”通過(guò)這樣定性定量的界定，對(duì)會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確識(shí)別、確認(rèn)固定資產(chǎn)提供了清晰的判斷依據(jù)。同時(shí)《制度》又將固定資產(chǎn)分為六大類(lèi)：房屋及構(gòu)筑物；通用設(shè)備；專(zhuān)用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。通過(guò)統(tǒng)一分類(lèi)的方法，一方面便于信息的分類(lèi)披露，使數(shù)據(jù)具有可比性；另一方面也為今后合理計(jì)提固定資產(chǎn)折舊奠定了基礎(chǔ)。筆者建議，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，從定性、定量?jī)煞矫鎸?duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行定義，如經(jīng)濟(jì)壽命、單位價(jià)值等，盡快制定細(xì)則或操作指南以界定核算范圍。同時(shí)，考慮到公共基礎(chǔ)設(shè)施涵蓋的范圍較廣，建議參考住建部等專(zhuān)業(yè)部門(mén)的相關(guān)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化資產(chǎn)分類(lèi)，以便于會(huì)計(jì)人員識(shí)別。

3.多項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施共同組成的綜合性項(xiàng)目，建議引入資產(chǎn)組的概念。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《講解2010》）的規(guī)定：“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成?！彪m然大部分“公共基礎(chǔ)設(shè)施”屬于公益性質(zhì)，不同于企業(yè)的資產(chǎn)，不一定會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流入。但參照類(lèi)似的觀念，以現(xiàn)金流出的獨(dú)立性來(lái)判斷也是比較合理的。再如《講解2010》中規(guī)定：“對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線(xiàn)、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。如果某些機(jī)器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、相互依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么這些機(jī)器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。”這個(gè)判斷因素可以作為我們?cè)谡J(rèn)定“公共基礎(chǔ)設(shè)施”項(xiàng)目組成時(shí)參考。而《政府預(yù)算與會(huì)計(jì)的未來(lái)：權(quán)責(zé)發(fā)生制改革縱覽與探索》一書(shū)中收錄的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告》一文也建議“可以將基礎(chǔ)設(shè)施系統(tǒng)看作是單個(gè)資產(chǎn)或（更好的方法是將其看作）一組資產(chǎn)，例如，供水系統(tǒng)可看作分別歸屬于土地、建筑物、廠場(chǎng)和管道網(wǎng)絡(luò)等類(lèi)型的資產(chǎn)的組合”。此外，按照目前行政機(jī)構(gòu)按項(xiàng)目立項(xiàng)的運(yùn)作習(xí)慣，以項(xiàng)目為單位進(jìn)行核算，將項(xiàng)目?jī)?nèi)涵蓋的設(shè)施均作為單一“公共基礎(chǔ)設(shè)施”項(xiàng)目核算，也可以確保核算的完整性，防止核算中出現(xiàn)交叉重復(fù)或遺漏。

4.多來(lái)源投入的公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)及時(shí)劃分管理權(quán)限。對(duì)市區(qū)兩級(jí)財(cái)政共同投入的縱向交叉項(xiàng)目（例如道路建設(shè)等），建議按照“誰(shuí)投入、誰(shuí)維護(hù)、誰(shuí)管理”的原則進(jìn)行分配。事先需要明確道路管理權(quán)屬于哪一級(jí)財(cái)政，明確權(quán)限及核算單位后，其他單位承擔(dān)的支出也應(yīng)當(dāng)納入“在建工程”或基建賬中核算，以便最終管理單位在確認(rèn)計(jì)量公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，確保資產(chǎn)的完整性、準(zhǔn)確性。

考慮到《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，在項(xiàng)目立項(xiàng)、預(yù)算編制環(huán)節(jié)就必須確定對(duì)項(xiàng)目擁有所有權(quán)或管理權(quán)的行政機(jī)關(guān)或參公單位，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算主體，防止重復(fù)或遺漏。對(duì)于由事業(yè)單位或企業(yè)承辦的項(xiàng)目，要求事業(yè)單位或企業(yè)做好基建或在建工程的會(huì)計(jì)核算，單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，當(dāng)項(xiàng)目完工交付使用時(shí)，及時(shí)辦理相關(guān)移交手續(xù)，將項(xiàng)目資料移交至相應(yīng)的行政機(jī)關(guān)或參公單位，以便接收單位及時(shí)準(zhǔn)確確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施。

5.對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施所占用的土地建議參考固定資產(chǎn)科目的規(guī)定，一般應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，以便與固定資產(chǎn)保持一致的處理原則。

總之，《制度》新增“公共基礎(chǔ)設(shè)施”會(huì)計(jì)科目，對(duì)廣大行政單位來(lái)說(shuō)，并不是簡(jiǎn)單地增加了一個(gè)會(huì)計(jì)科目，或者一個(gè)核算內(nèi)容，而是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。為了準(zhǔn)確核算，客觀公允地披露相關(guān)信息，既不遺漏也不重復(fù)，需要從立項(xiàng)開(kāi)始明確項(xiàng)目牽頭部門(mén)、資金來(lái)源、在建工程或基建項(xiàng)目的核算單位、最終接收并確認(rèn)為“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的單位。財(cái)政部門(mén)在安排資金時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考慮到多渠道投入因素對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的影響，做好統(tǒng)籌安排。對(duì)涉及上下級(jí)政府共同承擔(dān)支出的項(xiàng)目，要做好上下級(jí)轉(zhuǎn)移收入及支出的確認(rèn)，以確保項(xiàng)目核算的完整性。對(duì)于資產(chǎn)管理部門(mén)和涉及移交的項(xiàng)目，要協(xié)助接收的行政單位對(duì)移交單位的賬目進(jìn)行審核確認(rèn)及存檔。

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