趙江

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，出于融資和利益的需要，越來(lái)越多的企業(yè)采用銀行承兌匯票進(jìn)行結(jié)算。對(duì)于銀行承兌匯票的會(huì)計(jì)處理，國(guó)家通過(guò)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及指南等進(jìn)行了規(guī)范。本文結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)實(shí)例對(duì)銀行承兌匯票保證金會(huì)計(jì)處理存在的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了探討，并提出了改進(jìn)建議。

銀行承兌匯票保證金會(huì)計(jì)處理一、銀行承兌匯票保證金現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理

銀行承兌匯票是商業(yè)匯票的一種，是由在承兌銀行開立存款賬戶的企業(yè)（存款人）出票，向開戶銀行申請(qǐng)并經(jīng)銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無(wú)條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù)。

辦理銀行承兌匯票時(shí)，根據(jù)企業(yè)與銀行之間的協(xié)議，分為全額保證金（零敞口）銀行承兌匯票和差額保證金（非零敞口）銀行承兌匯票。根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及指南有關(guān)規(guī)定，辦理全額保證金（零敞口）銀行承兌匯票時(shí)，保證金的會(huì)計(jì)處理分錄為借記“其他貨幣資金——XX銀行承兌匯票保證金”科目，貸記“銀行存款——XX銀行”科目；辦理差額保證金（非零敞口）銀行承兌匯票時(shí)，差額視同企業(yè)的短期借款處理，保證金的會(huì)計(jì)分錄為借記“其他貨幣資金——XX銀行承兌匯票”科目，貸記“銀行存款——XX銀行”科目。手續(xù)費(fèi)等有關(guān)費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

待將銀行承兌匯票交付給供應(yīng)商時(shí)，借記“存貨”“應(yīng)付賬款”等科目，貸記“應(yīng)付票據(jù)”科目。

銀行承兌匯票到期時(shí)，有些銀行直接從承兌戶付出，而有些銀行會(huì)將到期的承兌戶上的資金先轉(zhuǎn)入單位基本戶，然后在付款。不管銀行何種處理方式，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，也分為全額和差額兩種方式處理。全額保證金（零敞口）銀行承兌匯票到期，借記“應(yīng)付票據(jù)”，貸記“其他貨幣資金——XX銀行承兌匯票保證金”；差額保證金（非零敞口）銀行承兌匯票到期，借記“應(yīng)付票據(jù)”，貸記“其他貨幣資金——XX銀行承兌匯票保證金”，差額貸記“銀行存款——XX銀行”。保證金有關(guān)存款利息，借記“銀行存款——XX銀行”，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

二、銀行承兌匯票保證金現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

（一）保證金并不符合資產(chǎn)相關(guān)定義

資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。從定義來(lái)看，似乎銀行承兌匯票保證金是符合資產(chǎn)這一定義的。但是，根據(jù)法律有關(guān)規(guī)定，所有權(quán)是指所有人依法對(duì)自己財(cái)產(chǎn)所享有的占有、使用、收益和處置的權(quán)利。企業(yè)雖說(shuō)擁有銀行承兌匯票保證金的占有權(quán)和收益權(quán)，但使用權(quán)是受到了嚴(yán)格限制的，更是失去了處置權(quán)。

（二）虛增企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債

下面我們通過(guò)一個(gè)例子來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。某企業(yè)上一會(huì)計(jì)期末的資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表如下（金額單位：人民幣萬(wàn)元，下同）：

按照企業(yè)與供應(yīng)商之間的供銷協(xié)議，本月需支付上期貨款2500萬(wàn)元。我們分別用現(xiàn)款、銀行承兌匯票（100%保證金）、銀行承兌匯票（50%保證金）三種支付方式來(lái)進(jìn)行列示。則在支付貨款后，該企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表如下表所示：1.虛增資產(chǎn)

通過(guò)表2中的有關(guān)數(shù)據(jù)，我們可以發(fā)現(xiàn)，100%保證金銀行承兌匯票和50%保證金銀行承兌匯票支付方式下，其資產(chǎn)總額均大于現(xiàn)款支付方式下的資產(chǎn)總額，其原因均是貨幣資金項(xiàng)中有保證金存在。而這部分保證金，直到銀行票據(jù)到期，企業(yè)只是擁有收益權(quán)，而根本無(wú)法處置。銀行承兌匯票到期后，該保證金就由銀行劃轉(zhuǎn)支付了。

2.虛增負(fù)債

同樣，我們通過(guò)表2可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是100%保證金銀行承兌匯票支付方式，還是50%保證金銀行承兌匯票支付方式，都有2000萬(wàn)元的負(fù)債。然而，100%保證金開具的銀行承兌匯票中，企業(yè)實(shí)際上根本沒有真正向銀行舉債；即使在50%保證金銀行承兌匯票支付方式，企業(yè)也只向銀行實(shí)際舉債1000萬(wàn)元。

虛增資產(chǎn)和負(fù)債的直接后果就是讓報(bào)表使用者不能直觀地獲取信息，如果報(bào)表使用者不是會(huì)計(jì)專業(yè)人士，甚至可能獲取錯(cuò)誤信息，作出錯(cuò)誤判斷。在判斷企業(yè)償債能力時(shí)，通常需要計(jì)算“資產(chǎn)負(fù)債率”這個(gè)指標(biāo)，下面我們就用該指標(biāo)來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)的計(jì)算公式為：

在采用銀行承兌匯票支付方式下，該企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率為40%（2000/5000）。而100%保證金銀行承兌匯票支付方式下企業(yè)并無(wú)實(shí)際負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債率應(yīng)為0；在50%保證金銀行承兌匯票支付方式下，資產(chǎn)負(fù)債率為25%（1000/4000），因此現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理虛增了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。

三、改進(jìn)銀行承兌匯票保證金現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理的建議

（一）增設(shè)“應(yīng)付票據(jù)保證金”科目

增設(shè)“應(yīng)付票據(jù)保證金”科目，并將此科目作為“應(yīng)付票據(jù)”的備抵科目。在開具銀行承兌匯票時(shí)，按現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在將銀行承兌匯票交付對(duì)方時(shí)，再借記“應(yīng)付票據(jù)保證金”，貸記“其他貨幣資金——XX銀行承兌匯票保證金”。

（二）將銀行承兌匯票保證金與“應(yīng)付票據(jù)”合并列示

無(wú)論是否增設(shè)科目，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將銀行承兌匯票保證金與“應(yīng)付票據(jù)”合并列示，并在報(bào)表附注中對(duì)應(yīng)付票據(jù)項(xiàng)目進(jìn)行說(shuō)明，也能解決虛增資產(chǎn)和負(fù)債的問(wèn)題。

采用合并列示后，上述支付方式后的結(jié)果就不會(huì)虛增資產(chǎn)和負(fù)債，也不會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者。改進(jìn)后的資產(chǎn)負(fù)債表如表3所示：

此時(shí)的資產(chǎn)負(fù)債率，100%保證金銀行承兌匯票支付方式下資產(chǎn)負(fù)債率應(yīng)為0；在50%保證金銀行承兌匯票支付方式下，資產(chǎn)負(fù)債率為25%，反映了企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。

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