閆彥釗 石小亮

淺析我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法中存在的問題及對(duì)策

閆彥釗 石小亮

稅務(wù)執(zhí)法通過征納稅收方式將稅法規(guī)范進(jìn)行落實(shí)，是實(shí)現(xiàn)稅法實(shí)效性有力的手段。依法治稅關(guān)鍵是執(zhí)法，稅務(wù)執(zhí)法是稅法目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的根本保證。本文首先提出當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法運(yùn)行機(jī)制比較完善的現(xiàn)狀，接著提出其還存在著缺位、錯(cuò)位與越位等問題，最后對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法過程中所存在的這些問題提出針對(duì)性的對(duì)策，這對(duì)以后稅務(wù)執(zhí)法有著非常重要的理論及現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

稅務(wù)執(zhí)法；稅法規(guī)范；問題及對(duì)策

有效行政執(zhí)法對(duì)于推進(jìn)國(guó)家法治進(jìn)程意義重大，而其中稅務(wù)執(zhí)法作為行政執(zhí)法的組成部分，亦是如此。稅務(wù)執(zhí)法區(qū)別于稅收?qǐng)?zhí)法，稅收?qǐng)?zhí)法指針對(duì)稅收收入本身進(jìn)行稅款征收，而稅務(wù)執(zhí)法不僅僅針對(duì)于此，還包括稅務(wù)登記、檢查、行政復(fù)議、稅源、發(fā)票與納稅人的財(cái)務(wù)管理等，所以稅務(wù)執(zhí)法包含稅收?qǐng)?zhí)法。

稅務(wù)執(zhí)法通過征納稅收方式將稅法規(guī)范進(jìn)行落實(shí)，是實(shí)現(xiàn)稅法實(shí)效性有力的手段?？梢钥闯鲆婪ㄖ味?，重點(diǎn)是執(zhí)法，在我國(guó)整個(gè)稅收法治建設(shè)中，稅務(wù)執(zhí)法意義重大。對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法過程中存在的問題及相應(yīng)的對(duì)策進(jìn)行研究，具有非常重要的理論及現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

一、我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法的現(xiàn)狀

當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法運(yùn)行機(jī)制比較完善，如在執(zhí)法依據(jù)上，我國(guó)是以2001年新修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》為執(zhí)法核心依據(jù)；在稅務(wù)執(zhí)法主體上，我國(guó)的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中明確規(guī)定了稅務(wù)執(zhí)法主體；在稅務(wù)執(zhí)法手段上，主要是以現(xiàn)代計(jì)算機(jī)系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)為依托，以優(yōu)化申報(bào)納稅服務(wù)為基礎(chǔ)，集中對(duì)稅收進(jìn)行征集，重點(diǎn)部分進(jìn)行核查，實(shí)現(xiàn)稅收的征、管、查各個(gè)階段行為的相互監(jiān)督與制約，對(duì)于偷稅、逃稅與騙稅等行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊；在稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)督上，要真正保證稅務(wù)執(zhí)法的規(guī)范、高效運(yùn)行，切實(shí)嚴(yán)格遵守稅務(wù)案件審理制度、稅務(wù)執(zhí)法檢查規(guī)范、執(zhí)法責(zé)任制度等，克服以往稅務(wù)執(zhí)法的“無(wú)責(zé)任行政”等觀念；在納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制上，我國(guó)早在1996年就制定了關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人權(quán)利有義務(wù)進(jìn)行保障，如《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法（試行）》，之后在2000年我國(guó)又頒行實(shí)施了《偷稅案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)》，這次對(duì)于稅務(wù)行政處罰作了嚴(yán)格意義上的程序限制，緊接著在2001年又頒布了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，此征收管理法對(duì)于納稅人享有的權(quán)利類型作了明確的規(guī)定，另外也特別規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其具有應(yīng)盡的保障義務(wù)。

另外，關(guān)于發(fā)票管理有關(guān)事項(xiàng)，新征管法也進(jìn)行了明確的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)是發(fā)票的主管機(jī)關(guān)，其有權(quán)力進(jìn)行發(fā)票印制、開具、保管與繳銷，對(duì)于單位、個(gè)人等在從事經(jīng)營(yíng)服務(wù)活動(dòng)過程中，應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)稅務(wù)規(guī)定開具、使用并取得發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行管理和監(jiān)督，對(duì)于不符合相關(guān)規(guī)定者，可以收繳或停止發(fā)售發(fā)票。

二、我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法存在的問題

從以上闡述的我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法現(xiàn)狀可以看出，近年來(lái)我國(guó)在依法治稅方面做了很多努力，稅務(wù)執(zhí)法運(yùn)行機(jī)制比較健全，但還存在稅務(wù)執(zhí)法的缺位、錯(cuò)位與越位等問題，這些問題若不能有效及時(shí)予以解決，勢(shì)必會(huì)嚴(yán)重影響稅務(wù)執(zhí)法進(jìn)程，對(duì)納稅人及稅務(wù)執(zhí)法主體都會(huì)造成一定影響，甚至?xí)靷覈?guó)稅收財(cái)政收入根基。

1.稅務(wù)執(zhí)法的缺位問題

對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法的缺位問題，這主要反映在以下幾個(gè)方面：其一，執(zhí)法不嚴(yán)。由于在行政執(zhí)法過程中，處罰力度具有一定的靈活性，行政執(zhí)法人員不是針對(duì)違法嚴(yán)重程度進(jìn)行適度處罰，而常常針對(duì)處罰對(duì)象以態(tài)度來(lái)決定處罰額度大小，還伴有以補(bǔ)代罰、以罰代刑等現(xiàn)象。這種現(xiàn)狀不僅使大量稅源流失，還使稅法成為一紙空文，對(duì)違法行為處罰偏輕，力度太小，起不到應(yīng)有的震懾作用；其二，忽視執(zhí)法內(nèi)部管理。許多稅務(wù)單位重收入、輕管理的現(xiàn)象很普遍，如對(duì)納稅單位及個(gè)人資料的管理比較隨意，造成稅源不清、資料不全、稅務(wù)登記率及上門申報(bào)率不高。稅務(wù)機(jī)關(guān)人員對(duì)于稅款報(bào)解等制度執(zhí)行不嚴(yán)，常會(huì)出現(xiàn)壓解與挪用稅款等現(xiàn)象；其三，不履行法定職責(zé)。這表現(xiàn)在一些稅務(wù)稽查部門在接到涉稅案件舉報(bào)后，不會(huì)及時(shí)采取行動(dòng)，而常會(huì)以辦案經(jīng)費(fèi)緊張等為由來(lái)推脫責(zé)任，更不會(huì)積極主動(dòng)去查處偷稅逃稅等案件；其四，執(zhí)法程序不規(guī)范。如一些稅務(wù)單位嚴(yán)重違反征管法規(guī)定的處罰程序，對(duì)納稅人違反征管法的第37、38和46條規(guī)定違章行為，在未下達(dá)限期改正和繳納情況下即進(jìn)行相關(guān)處罰，先收取罰款再下發(fā)處理決定書，或者以稅務(wù)檢查記錄或報(bào)告來(lái)代替稅務(wù)檢查結(jié)論；其五，缺乏對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。這主要表現(xiàn)為稅務(wù)執(zhí)法人員自擁權(quán)力，而缺乏服務(wù)意識(shí)，缺乏對(duì)納稅人權(quán)利應(yīng)有的保護(hù)。

2.稅務(wù)執(zhí)法的錯(cuò)位問題

對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法的錯(cuò)位問題，這主要反映在以下幾個(gè)方面：其一，執(zhí)法主體錯(cuò)位。真正具有稅務(wù)行政處罰權(quán)力的主體，是指依照我國(guó)相關(guān)稅收法律規(guī)定，能獨(dú)立進(jìn)行稅務(wù)行政處罰并能夠承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任的機(jī)關(guān)或組織。但現(xiàn)實(shí)情況是一些稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)如辦稅服務(wù)廳等以自己的名義對(duì)納稅人進(jìn)行行政等相關(guān)處罰，如辦稅服務(wù)廳對(duì)超時(shí)限申報(bào)繳稅行為的納稅人以自己的名義給予行政處罰；其二，執(zhí)法程序違法。如一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中，為了能夠提高辦案效率，將《稅務(wù)行政處罰決定書》與《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》在同一時(shí)間遞交給當(dāng)事人，若當(dāng)事人未提出聽證的，就視為送達(dá)《稅務(wù)行政處罰決定書》。另外對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行稅務(wù)處罰決定之前，應(yīng)該對(duì)符合提出聽證要求的告知其有聽證權(quán)利，但有些稅務(wù)機(jī)關(guān)一般都不會(huì)告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利，或者拒絕聽取當(dāng)事人的申辯；其三，執(zhí)法適用的法律錯(cuò)誤。近年來(lái)，我國(guó)雖然有對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員在就職之前進(jìn)行相關(guān)的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，但由于培訓(xùn)方式更注重對(duì)條文簡(jiǎn)單機(jī)械的學(xué)習(xí)，造成在實(shí)際工作中往往表現(xiàn)為法律程式化、片面化，缺乏對(duì)法律正確的理解，導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法過程中錯(cuò)誤適用了稅收等法律法規(guī)。

3.稅務(wù)執(zhí)法的越位問題

對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法的越位問題，主要反映在以下幾個(gè)方面：其一，超越權(quán)限進(jìn)行執(zhí)法。這主要表現(xiàn)在有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)超越管轄權(quán)查處其它地區(qū)管轄的涉稅案件，還包括下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)越級(jí)管轄上級(jí)查處的案件；其二，越權(quán)處罰。如根據(jù)新《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第七十四條的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)所有權(quán)處罰二千元以下的行政罰款，而一些稅務(wù)所則超越自己的權(quán)限來(lái)處罰納稅人；其三，濫用職權(quán)。這主要表現(xiàn)為一些稅務(wù)執(zhí)法相關(guān)人員有以權(quán)謀私等不廉潔行為；其四，執(zhí)法隨意。有些稅務(wù)執(zhí)法人員由于素質(zhì)較低，經(jīng)常以個(gè)人偏好，習(xí)慣等進(jìn)行執(zhí)法，而不會(huì)嚴(yán)格遵守程序標(biāo)準(zhǔn)。

三、針對(duì)稅務(wù)執(zhí)法有關(guān)問題的對(duì)策

針對(duì)我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法所存在的缺位、錯(cuò)位與越位等問題，在準(zhǔn)確分析其客觀成因的基礎(chǔ)上,必須找出明確有效的工作思路，制定具體的措施以完善稅務(wù)執(zhí)法。

1.強(qiáng)化依法治稅的觀念

依法治稅是一個(gè)包括立法、執(zhí)法、司法與守法等多方面的社會(huì)工程。要想強(qiáng)化依法治稅的觀念，最重要的是提高稅務(wù)人員的政治業(yè)務(wù)與執(zhí)法素質(zhì)。當(dāng)前稅務(wù)部門人員不僅面臨著體制創(chuàng)新的挑戰(zhàn)，而且還面臨著來(lái)自執(zhí)法觀念、行為模式等多方面的挑戰(zhàn)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)要加大對(duì)工作人員的獎(jiǎng)懲與激勵(lì)，興起濃厚的學(xué)習(xí)之風(fēng)。

2.健全稅法體系

稅法體系是指在基本稅法原則的指導(dǎo)下，由一國(guó)現(xiàn)行的不同稅收法律規(guī)范所組合的有機(jī)統(tǒng)一整體。建議在原有體系基礎(chǔ)之上，加強(qiáng)以下幾點(diǎn)內(nèi)容。其一，明確依法治稅的具體內(nèi)容。要及時(shí)研究制定與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅收法規(guī)，對(duì)現(xiàn)行稅收法規(guī)中一些不明確的一般性條款、規(guī)定進(jìn)行具體化的修補(bǔ)完善；對(duì)已經(jīng)成熟的暫行條例或規(guī)定及時(shí)上升為法律以統(tǒng)一貫徹執(zhí)行；其二，加大稅法宣傳力度。豐富稅法宣傳形式和途徑，深化宣傳內(nèi)容，加快培養(yǎng)人們遵從稅法意識(shí)；其三，加快推進(jìn)并完善稅收法律體系進(jìn)程。如目前在維護(hù)稅務(wù)治安與涉稅犯罪偵察上，由于公安部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間聯(lián)系不緊密，造成聯(lián)合工作效率低下，建議建立協(xié)同兩者的稅務(wù)警察相關(guān)機(jī)構(gòu)，以加強(qiáng)加快涉稅案件的辦理。

3.理順地方財(cái)政管理體制

為了能夠有效地理順地方財(cái)政管理體制，必須以適當(dāng)簡(jiǎn)化政府層級(jí)為前提，配以健全的自上而下的轉(zhuǎn)移支付制度，完善分稅制的分級(jí)財(cái)政。其一，要合理設(shè)置地方政府職能。地方政府要盡可能將更多投資用于公共工程與基礎(chǔ)設(shè)施等一些公益性項(xiàng)目上，退出一般競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)營(yíng)性投資領(lǐng)域[8]；其二，搞好分稅制里的稅基問題。各級(jí)地方政府應(yīng)該積極發(fā)展不動(dòng)產(chǎn)稅為穩(wěn)定稅源，因?yàn)閺拈L(zhǎng)遠(yuǎn)的前景來(lái)看，不動(dòng)產(chǎn)稅要優(yōu)于現(xiàn)在政府征收為主的營(yíng)業(yè)稅。地方政府可以加強(qiáng)優(yōu)化投資環(huán)境，使不動(dòng)產(chǎn)持續(xù)升值，幾年評(píng)估一次稅基，這有利于政府職能的最大化；其三，規(guī)范政府收支管理。加強(qiáng)地方財(cái)政體制及預(yù)算管理的深化改革，將政府收支納入到預(yù)算管理之中，對(duì)政府可支配資金進(jìn)行監(jiān)督和管理。

4.合理協(xié)調(diào)四個(gè)關(guān)系

中央及地方的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員在稅務(wù)執(zhí)法中，應(yīng)該時(shí)刻以大局為重，站在依法治國(guó)的戰(zhàn)略高度上，正確認(rèn)識(shí)和合理協(xié)調(diào)以下四種關(guān)系。

第一，內(nèi)容與形式的關(guān)系。稅法規(guī)范包括實(shí)體與程序法規(guī)兩部分，而稅務(wù)執(zhí)法又包括稅收實(shí)體與程序兩部分，二者猶如內(nèi)容與形式的關(guān)系，稅務(wù)執(zhí)法沒有稅法實(shí)體就無(wú)從談起，沒有法定程序就會(huì)違背法律。依法治稅必須要求稅務(wù)機(jī)關(guān)綜合以上二者，合理協(xié)調(diào)它們之間的關(guān)系，在法定權(quán)限內(nèi)按法律程序進(jìn)行稅務(wù)管理，這兩方面不能偏廢任何一方，做到二者有機(jī)結(jié)合。

第二，目的與手段的關(guān)系。在稅務(wù)執(zhí)法過程中，處罰不是最終目的而只是手段，強(qiáng)化稅務(wù)管理才是真正目的。具體來(lái)講，稅務(wù)行政處罰的目的是能夠維護(hù)正常的征納秩序，教育納稅人遵從稅法規(guī)范，促進(jìn)稅收職能的最大化發(fā)揮。最大程度上解決好稅收行政處罰過程中所出現(xiàn)的一些不規(guī)范現(xiàn)象，如罰款數(shù)額亂、處罰力度輕等。稅務(wù)執(zhí)法人員應(yīng)該正確認(rèn)識(shí)和處理稅務(wù)執(zhí)法的目的與手段的關(guān)系，堅(jiān)持從人民根本利益出發(fā)，嚴(yán)格依法執(zhí)法辦事。

第三，權(quán)力與法律、權(quán)利、責(zé)任之間的關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)要想真正實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理目標(biāo)和服務(wù)人民，對(duì)其賦予一定權(quán)力是必要的，也是必須的。但必須要合理協(xié)調(diào)以下幾種關(guān)系：其一，權(quán)力與法律之間的關(guān)系。談及二者之間的關(guān)系實(shí)質(zhì)是論證權(quán)力和法律孰高孰低的問題，稅務(wù)執(zhí)法的權(quán)力來(lái)源于法律，法律是執(zhí)法的首選依據(jù)，必須以法律為準(zhǔn)繩；其二，權(quán)力與權(quán)利之間的關(guān)系。二者之間的關(guān)系實(shí)質(zhì)是執(zhí)法權(quán)力與納稅人權(quán)利的關(guān)系，二者不是對(duì)立的，而應(yīng)該統(tǒng)一于法治，不能將權(quán)利服從于權(quán)力視為真正的人治，也不能將權(quán)力服從于權(quán)利視為法治，二者應(yīng)該為相互制約、相互促進(jìn)的平衡關(guān)系；其三，權(quán)力與責(zé)任之間的關(guān)系。二者是對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系，我國(guó)法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力，亦是賦予其義務(wù)和責(zé)任，應(yīng)該減少甚至杜絕一些稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)監(jiān)用職權(quán)、以權(quán)壓法、以權(quán)謀私及不作為等失職行為，務(wù)必正確認(rèn)識(shí)和處理好權(quán)力與責(zé)任關(guān)系，時(shí)刻以服務(wù)人民為己任。

第四，執(zhí)法與服務(wù)的關(guān)系。國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)享有強(qiáng)制性稅收征收權(quán)力，這一權(quán)力的賦予要高于納稅人的權(quán)利，既稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力與納稅人的權(quán)力并不對(duì)等，這就造成在實(shí)際稅務(wù)執(zhí)法過程中，存在著征稅權(quán)力過度膨脹，硬性管理變多，要求納稅人履行的義務(wù)也越來(lái)越多，而主動(dòng)服務(wù)變得很少。由此，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)一定要正確地認(rèn)識(shí)和處理執(zhí)法與服務(wù)二者之間的關(guān)系，真正解決納稅人的實(shí)際困難，提高服務(wù)水平。

四、結(jié)論

稅務(wù)執(zhí)法通過征納稅收方式將稅法規(guī)范進(jìn)行落實(shí)，是實(shí)現(xiàn)稅法實(shí)效性有力的手段。當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法運(yùn)行機(jī)制在執(zhí)法依據(jù)上、執(zhí)法主體上、執(zhí)法手段上、執(zhí)法監(jiān)督上、納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制上、關(guān)于發(fā)票管理有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定上都比較完善，但還存在稅務(wù)執(zhí)法的缺位、錯(cuò)位與越位等問題，對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法過程中存在的問題及相應(yīng)的對(duì)策研究，具有非常重要的理論及現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

[1]劉劍文.稅法學(xué)[M].人民出版社,2003:199-200.

[2]金人慶.中國(guó)當(dāng)代稅收要論[M].人民出版社,2002:190-191.

[3]張永剛.初犯免責(zé)條款對(duì)稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范的影響及作用解析[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2012:251-251.

（作者單位：尼勒克縣地方稅務(wù)局、北京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）