蔡越

我國企業(yè)合并會計處理方法問題及對策探析

蔡越

企業(yè)合并會計處理方法有購買法和權益結合法，這兩種會計處理方法存在一定的差異。我國現行會計準則規(guī)定將企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制，分別采用權益結合法和購買法。隨著新會計準則在實際中的運用，兩種會計處理方法的問題日益突顯。在借鑒國際會計準則的基礎上，應當結合我國企業(yè)合并的實際情況對企業(yè)合并會計處理方法進行完善和改進。

企業(yè)合并；會計處理；購買法；權益結合法

引言

2006年財政部在借鑒國際會計準則的基礎上，結合我國企業(yè)合并會計處理的實際情況頒布了《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》,該準則中規(guī)定，按照參與企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同多方的最終控制，將企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并應當采用權益結合法進行會計處理，而非同一控制下的企業(yè)合并則應采用購買法進行會計處理。

一、兩種合并會計處理方法的差異比較

（一）對財務報表的影響

采用不同的企業(yè)合并會計處理方法會對合并財務報表造成不同的影響。購買法下以公允價值確認被購買方的資產，而權益結合法下按資產的賬面價值入賬，由于資產的公允價值往往會比其賬面價值大，購買法下的合并資產價值一般高于權益結合法下的價值。由于購買法下合并成本高于被并購方可辨認凈資產的部分確認為商譽，而權益結合法下差額部分調整資本公積和留存收益。

另外，購買法下的合并企業(yè)實現的利潤不包括并購日前被并購方實現的利潤，而在權益結合法下，合并企業(yè)的利潤由并購方和被并購方全年實現的利潤組成，所以在購買法下利潤表中的利潤一般低于權益結合法下的利潤。由于購買法下確認資產的公允價值通常會比權益結合法確認的賬面價值高，資產公允價值高于賬面價值的部分會在合并后通過折舊、攤銷等轉化為成本費用，而商譽也需要進行減值測試，發(fā)生減值的需要計提減值準備，計入當期損益。而在權益結合法下，以賬面價值計價資產存在未實現的升值，當這些資產被出售時，會帶來一定的收益。所以購買法下對合并當年和以后年度的利潤都會產生消極作用。

(二）對財務指標的影響

因為購買法和權益結合法會對財務報表中的財務數據產生不同影響，因此在兩種企業(yè)合并會計處理方法的財務指標也會有所差異。購買法下合并企業(yè)的利潤往往低于權益結合法下的利潤，因此購買法下企業(yè)合并當年的基本每股收益和凈利潤率較低，反映的企業(yè)盈利能力較差。而購買法下以公允價值計量的資產往往高于權益結合法下以賬面價值計價的資產，所以購買法下總資產周轉率較小，又因為負債的公允價值和賬面價值的差異不大，所以購買法下企業(yè)的流動比率和資產負債比率往往較大，反映出企業(yè)有良好的流動性和償債能力。此外，由于購買法下合并企業(yè)的凈資產較小，所以每股凈資產相對較低，然而購買法下的利潤較低，所以購買法下的凈資產收益率往往較低。

（三）提供的會計信息質量

企業(yè)合并采用購買法提供會計信息的相關性更高，采用權益結合法會計信息的可靠性和可比性更強。權益結合法下，按被合并企業(yè)資產和負債的賬面價值入賬，其實際價值可能發(fā)生了較大的改變，而購買法以公允價值作為計價依據，有利于報表使用者預測企業(yè)合并后的現金流量，提供的會計信息對信息使用者進行相關經濟決策更為有用，相關程度更高。購買法需要對被購企業(yè)的資產、負債評估公允價值，在實際操作中受條件限制，評估得到的價值往往不是完全公允的，然而在權益結合法下，以歷史成本作為計價依據，所提供的信息更加真實客觀，具有更高的可靠性。購買法下在企業(yè)合并時取得的資產、負債需要以公允價值計量，和合并之前以歷史成本計量方法不同，造成合并前后會計信息縱向可比性減弱，然而對于購買方的資產、負債又以賬面價值計入合并報表，削弱了會計信息的橫向可比性，然而權益結合法下合并和被合并企業(yè)的資產、負債都沿用賬面價值，合并前后未改變計量屬性，會計信息的可比性更強。

二、我國企業(yè)合并會計處理方法的問題

（一）購買法下的問題

1.公允價值難以得到可靠計量

依據我國現行的會計準則，購買法下，并購方的合并成本和被并購買方的可辨認凈資產都應按公允價值進行計量，兩者之間的差額計入商譽或者當期損益。但是準則中并沒有對如何確定資產和負債的公允價值作出規(guī)定，只是在之后公布的《企業(yè)會計準則應用指南》中做出相關規(guī)定。另一方面，我國的資產評估市場和證券市場尚未成熟，使用公允價值進行計量存在很大的主觀性，難以準確的計量被并購方的可辨認凈資產。而且由于我國交易定價中缺乏嚴格的監(jiān)督機制，導致購買法下以公允價值為計量基礎的合并成本有失公允。

2.存在利潤操縱的行為

由于公允價值的確定存在一定的主觀性，并購方可以在衡量公允價值時通過高估其支付的合并對價或低估被并購方可辨認凈資產，以將合并產生的商譽調高，而合并對價的公允價值高于賬面價值的部分可以計入當期損益從而調整利潤。被低估的被購方可辨認凈資產可以在合并后高價出售，從而獲得收益。而且按我國現行會計準則，商譽不用進行攤銷，而是在每個會計期末做減值測試，如果沒有發(fā)生減值則不需要計提商譽減值準備。這樣企業(yè)就可以通過低估被合并企業(yè)資產的公允價值，把資產的折舊、攤銷費用的一部分轉化到對商譽的減值，從而實現操縱利潤的目的。

（二）權益結合法下的問題

1.“同一控制”的概念不明確

權益結合法適用“同一控制”下的企業(yè)合并。我國現行會計準則對“同一控制”概念界定為參與合并企業(yè)前后均受同一方或相同對方最終控制且該控制并非是暫時性的。但是“同一控制”在實際的企業(yè)合并中的概念并不明確，如果參與合并的企業(yè)都是由第三方間接控制，但是第三方在合并過程中卻沒有起到決定性作用，雖然在形式上將這種企業(yè)合并視為同一控制下的企業(yè)合并，應當采用權益結合法進行會計處理，但實質上這種合并卻是非同一控制下企業(yè)合并。

2.存在利潤操縱的行為

在權益結合法下，被合并企業(yè)在合并當年的利潤都可以納入合并利潤表。一些企業(yè)管理者正是抓住了這條規(guī)定，通過對同一控制下的企業(yè)進行合并，將被合并企業(yè)的全年利潤納入合并報表，以提高合并凈利潤，從而美化公司的經營業(yè)績或者躲避退市的風險。另一方面，由于被合并企業(yè)的資產是以賬面價值計量，往往低于其公允價值。合并之后，合并方可以通過變賣被合并企業(yè)的資產獲得其公允價值和賬面價值之間的差額收益，從而達到操縱利潤的目的。但是在我國現行會計準則中沒有對這些利潤操縱的漏洞做出具體的規(guī)定和防范措施，只是要求在編制合并利潤表時，將被合并方在合并日之前實現的凈利潤通過利潤表單列一項加以反映，同時披露合并后處置的資產、負債的賬面價值和處置價格。然而由于專業(yè)知識匱乏，投資者往往不能判斷這種做法對企業(yè)經營結果產生的影響，從而做出錯誤的決策。

三、我國企業(yè)合并會計處理方法問題的對策

（一）購買法改進對策

首先，應當借鑒國外會計準則對公允價值的規(guī)定，在各項具體的會計準則中對資產和負債列出詳細的公允價值計量的方法，完善和規(guī)范我國公允價值的使用。其次，企業(yè)采用購買法進行會計處理時不僅應當披露合并對價、被購方可辨認凈資產的賬面價值和公允價值，還應當針對差額過大的項目進行特別說明，解釋項目價值增減變動的原因。最后，應當完善企業(yè)合并中產生商譽的確認和計量，加強對企業(yè)商譽減值的測試，以防止企業(yè)通過商譽的增減變動進行利潤操縱。

（二）權益結合法改進對策

首先，應當明確“同一控制”的界定范圍，根據實質重于形式的原則明確同一控制方是否在合并中起到了決定性的作用。其次，限制合并企業(yè)對被合并企業(yè)資產的處置，從而限制合并企業(yè)通過變賣被合并企業(yè)的資產而獲得巨大的收益。最后，通過在報表中披露已處置資產和負債對企業(yè)利潤的影響，并計算出不考慮此影響時合并企業(yè)的利潤、凈資產收益率、每股收益等財務指標和對未來企業(yè)價值的影響，以便報表使用者更好的理解財務信息。

四、結語

雖然權益結合法存在諸多弊端，取消權益結合法也是國際會計準則的發(fā)展趨勢，但是由于目前我國的證券市場和資產評估市場較不發(fā)達，而且大部分企業(yè)合并屬于換股合并，因此完全采用購買法對企業(yè)合并進行會計處理是不適用的，權益結合法在我國的存在是有必要的。應當在借鑒國際會計準則的基礎上，結合我國企業(yè)合并的實際情況不斷對合并會計處理方法進行完善和改進。

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[3]李麗.企業(yè)合并會計處理方法的比較與思考[J].商業(yè)經濟,2013(3):103-105.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）