代晶

淺析母子公司稅率不一致時(shí)所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理

代晶

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在工作底稿中對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行了抵消、合并處理，因此在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在了差異，應(yīng)合理選擇母子公司稅率來(lái)確認(rèn)或抵消相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)；所得稅費(fèi)用；合并財(cái)務(wù)報(bào)表

合并報(bào)表和所得稅處理都是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中相對(duì)復(fù)雜的業(yè)務(wù),母子公司稅率不一致時(shí)，所得稅處理則更加復(fù)雜，下面我們就結(jié)合案例來(lái)分析一下母子公司稅率不一致時(shí)所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理。

一、內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

本文中甲公司為乙公司的母公司，甲公司為高新技術(shù)企業(yè)，適用的所得稅稅率為15%，乙公司適用的所得稅稅率為25%。乙公司本期財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)收賬款中有3000萬(wàn)元為應(yīng)收甲公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為3100萬(wàn)元，乙公司當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)。甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表中列示應(yīng)付乙公司賬款3100萬(wàn)元。

（一）將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)和內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵消。

借：應(yīng)付賬款 3100

貸：應(yīng)收賬款 3100

借：應(yīng)收賬款 100

貸：資產(chǎn)減值損失 100

（二）獨(dú)立納稅主體乙公司，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，應(yīng)收賬款計(jì)稅基礎(chǔ)為3100萬(wàn)元，兩者差額100萬(wàn)元，形成當(dāng)年暫時(shí)性差異。乙公司在其個(gè)別報(bào)表中一方面借記遞所得稅資產(chǎn)25（100*25%）萬(wàn)元，另一方面貸記所得稅費(fèi)用25萬(wàn)元。

從合并工作底稿看，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)減值的抵消，在合并工作底稿中應(yīng)收賬款合并數(shù)為零，乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不存在暫時(shí)性差異，因此對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)要予以抵消。

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25

（三）綜上所述，因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而抵消的遞延所得稅資產(chǎn)，其稅率是債權(quán)方的稅率。

二、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

（一）甲公司為乙公司的母公司。甲公司當(dāng)年向乙公司銷售商品6000萬(wàn)元，該商品銷售成本為4000萬(wàn)元。甲公司利潤(rùn)表中列示的營(yíng)業(yè)收入中有6000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本4000萬(wàn)元。乙公司當(dāng)年將該批內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品對(duì)外銷售了50%，另外50%則形成乙公司期末存貨，即期末存貨為3000萬(wàn)元。

1.將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本及存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消。

借：營(yíng)業(yè)收入 6000

貸：營(yíng)業(yè)成本 6000

借：營(yíng)業(yè)成本 1000

貸：存貨 1000

2.獨(dú)立納稅主體乙公司，存貨的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3000萬(wàn)元。賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，兩者之間不存在暫時(shí)性差異。

從集團(tuán)整體看，該存貨的價(jià)值為3000-1000=2000萬(wàn)元，現(xiàn)存貨所有者為乙公司，作為獨(dú)立納稅主體，計(jì)稅基礎(chǔ)是3000萬(wàn)元，即整個(gè)集團(tuán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是3000萬(wàn)元。兩者之間的差額形成的暫時(shí)性差異為1000萬(wàn)元（3000-2000）。在集團(tuán)整體合并報(bào)表層面產(chǎn)生了該項(xiàng)暫時(shí)性差異，因此稅率應(yīng)按母公司稅率，對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬(wàn)元（1000*15%），其抵消分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 150

貸：所得稅費(fèi)用 150

（二）接上例，由于內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的市場(chǎng)價(jià)格下跌，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為2800萬(wàn)元。乙公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬(wàn)元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。

1.從企業(yè)集團(tuán)整體看，該存貨的成本為2000萬(wàn)元，其可變現(xiàn)凈值為2800萬(wàn)元，未發(fā)生減值，則不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。乙公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)予以抵消。

借：存貨 200

貸：資產(chǎn)減值損失 200

2.獨(dú)立納稅主體乙公司，存貨的賬面價(jià)值為2800萬(wàn)元（3000-200），存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為3000萬(wàn)元，兩者差額200萬(wàn)元，形成當(dāng)年暫時(shí)性差異。乙公司在其個(gè)別報(bào)表中一方面借記遞所得稅資產(chǎn)50（200*25%）萬(wàn)元，另一方面貸記所得稅費(fèi)用50萬(wàn)元。

從集團(tuán)整體看，存貨沒(méi)有發(fā)生減值，乙公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中也不存在暫時(shí)性差異，對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則需要予以抵消。

借：所得稅費(fèi)用 50

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50

（三）綜上所述，因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用按母公司稅率計(jì)算，因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備而抵消的遞延所得稅資產(chǎn)按存貨所有方的稅率計(jì)算。

三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

甲公司為乙公司的母公司。甲公司于當(dāng)年6月將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司，銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1500萬(wàn)元，銷售成本為1300萬(wàn)元，均在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。乙公司將購(gòu)進(jìn)的1500萬(wàn)元商品作為固定資產(chǎn)使用，且該固定資產(chǎn)不需要安裝，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為五年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

（一）將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)銷售收入和銷售成本及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵消。

借：營(yíng)業(yè)收入 1500

貸：營(yíng)業(yè)成本 1300

固定資產(chǎn)原價(jià) 200

（二）將當(dāng)年多計(jì)提的折舊予以抵消，多計(jì)提的折舊為200÷5÷2=20萬(wàn)元，抵消分錄如下：

借：累計(jì)折舊 20

貸：管理費(fèi)用 20

（三）獨(dú)立納稅主體乙公司，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1350萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=1350萬(wàn)元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，兩者之間不存在暫時(shí)性差異。

從集團(tuán)整體看，合并報(bào)表中固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1170萬(wàn)元?，F(xiàn)固定資產(chǎn)的所有者為乙公司，作為獨(dú)立納稅主體，其計(jì)稅基礎(chǔ)=1350萬(wàn)元，也就是整個(gè)集團(tuán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。兩者差額=-180萬(wàn)元，可以發(fā)現(xiàn)暫時(shí)性差異由固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（-200）和多計(jì)提的折舊（20）兩部分組成。在集團(tuán)整體合并報(bào)表層面產(chǎn)生了該項(xiàng)暫時(shí)性差異，因此稅率應(yīng)按母公司稅率，對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)27萬(wàn)元（180*15%），其抵消分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 27

貸：所得稅費(fèi)用 27

（四）綜上所述，因固定資產(chǎn)原價(jià)中的包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和因多計(jì)提的折舊而抵消的遞延所得稅資產(chǎn)均按母公司稅率進(jìn)行計(jì)算。

（作者單位：中國(guó)長(zhǎng)江航運(yùn)集團(tuán)青山船廠）