王磊

記賬符號新解

王磊

本文綜述了對記賬符號通常的解釋，指出了它們共同的缺陷。而后用規(guī)范方法從主流經(jīng)濟學(xué)和制度經(jīng)濟學(xué)兩個層次討論了會計處理對象的經(jīng)濟意義，并結(jié)合對復(fù)式簿記概念的界定，重新解釋了記賬符號的意義。

記賬符號；會計處理的對象；復(fù)式簿記

一、關(guān)于“借”、“貸”含義的解釋

（一）賬戶增減論

對“借”和“貸最常見的解釋是表示賬戶金額增減。也就是說，“借”表示資產(chǎn)類、成本類、費用類賬戶金額增加，負債類、所有者權(quán)益類、收入類賬戶金額減少；“貸”表示負債類、所有者權(quán)益類、收入類賬戶金額增加，資產(chǎn)類、費用類賬戶金額減少。

這個解釋實質(zhì)上是根據(jù)資產(chǎn)負債表等式：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，說明借貸記賬法對等式左邊的資產(chǎn)類賬戶和右邊的負債類、所有者權(quán)益類賬戶規(guī)定了相反的記賬方向。

關(guān)于收入、費用類賬戶，根據(jù)利潤表等式：利潤=收入-費用，由于收入增加意味著所有者權(quán)益增加，故用表示所有者權(quán)益增加的符號“貸”表示收入增加，相反“借”表示收入減少（或轉(zhuǎn)出）；費用增加意味著所有者權(quán)益減少，故用表示所有者權(quán)益減少的符號“借”表示費用增加，那么“貸”表示費用減少（或轉(zhuǎn)出）。

“借”和“貸”表示賬戶金額增減，實際敘述了借貸記賬法的賬戶結(jié)構(gòu)，雖然根據(jù)會計等式能證明其邏輯自洽，但并未說明“借”、“貸”含義的來源。

（二）賬戶分類論

賬戶分類論借助賬戶的分類說明記賬符號的含義。所有賬戶可分為資金占用和資金來源兩類。前者表示會計主體控制的各項不同形態(tài)的資源，包括資產(chǎn)類、成本類、費用類賬戶；后者表示投資者和債權(quán)人對會計主體財產(chǎn)的要求權(quán)，包括負債類、所有者權(quán)益類、收入類賬戶。記賬符號的含義簡化為：“借”表示資金占用類賬戶金額增加，資金來源類賬戶金額減少；“貸”表示資金來源類賬戶金額增加，資金占用類賬戶金額減少。

這個解釋實際上是根據(jù)經(jīng)營會計恒等式：資產(chǎn)+費用=負債+所有者權(quán)益+收入，說明借貸記賬法對等式兩邊的賬戶規(guī)定了相反的記賬符號。

要素分類論比賬戶增減論更簡潔，運用了更加綜合的會計等式，不過仍然只是一個實用性解釋。

（三）資金來去論

這種觀點表述為：“貸”表示資金從哪里來，“借”表示資金到哪里去。這個解釋，最初與賬戶分類論完全相同，不過用于制作會計分錄，并不需要區(qū)分賬戶類型，只要能識別一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)資金從哪里來，相關(guān)的主要賬戶記貸方，資金到哪里去相關(guān)的主要賬戶記借方。

這個解釋建立在把會計處理的對象理解成資金運動的基礎(chǔ)上，但理論解釋不夠清晰。

二、本文的思路

上述對“借”與“貸”的解釋離不開資金運動，要素或賬戶金額增減，可見它們的含義和會計處理的對象密切相關(guān)。本文首先用規(guī)范方法對會計處理的對象從主流經(jīng)濟學(xué)和制度經(jīng)濟學(xué)兩個層面進行分析，揭示其經(jīng)濟意義，在此基礎(chǔ)上結(jié)合對復(fù)式記賬法的理解，重新解釋記賬符號的含義。

三、分析步驟

（一）以主流經(jīng)濟學(xué)觀點分析會計處理對象

會計教材對會計處理對象的闡述一般依據(jù)主流經(jīng)濟學(xué)。從主流經(jīng)濟學(xué)來看，資源必須通過價格機制才能達到有效配置，但由于交易成本的存在，企業(yè)和國家組織成為與市場相互補充的資源配置手段。財務(wù)會計是以價格為尺度計量、記錄和報告一個組織的交易和事項，以解決組織內(nèi)外信息不對稱問題的系統(tǒng)。會計所要傳遞的——關(guān)于企業(yè)交易、事項的信息，可分為會計要素，會計要素細分為會計賬戶或財務(wù)報表項目。運用會計恒等式來分析，會計處理的對象包括三個層次：

第一，資金流動平衡。企業(yè)處于市場環(huán)境中，資金在企業(yè)與市場之間不斷流動，對企業(yè)來說資金占用和資金來源是平衡的。這一平衡關(guān)系在會計期間的某一時刻表現(xiàn)為經(jīng)營會計恒等式：資金占用=資金來源，經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時表現(xiàn)為增量會計恒等式：⊿資金占用=⊿資金來源。

第二，會計要素增減平衡。資金來源和資金占用都用會計要素來表示，資金流動平衡成為會計要素增減平衡。這一平衡關(guān)系在會計期間的某一時刻表現(xiàn)為經(jīng)營會計恒等式：資產(chǎn)+費用=負債+所有者權(quán)益+收益，經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時表現(xiàn)為增量會計恒等式：⊿資產(chǎn)+⊿費用=⊿負債+⊿所有者權(quán)益+⊿收益。

第三，賬戶或報表項目變動平衡。如果資金來源和資金占用以會計主體的賬戶或報表項目表示，資金流動平衡成為賬戶或報表項目平衡。這一平衡關(guān)系也可以用經(jīng)營會計恒等式和增量會計恒等式來表示。

在主流經(jīng)濟學(xué)語境下，會計處理的對象是主體交易、事項的資金平衡關(guān)系。財務(wù)會計把企業(yè)具有財務(wù)性質(zhì)的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為會計信息的過程，也就是把企業(yè)的資金平衡關(guān)系反映為會計報表的過程。

（二）以制度經(jīng)濟學(xué)觀點分析會計處理對象

制度經(jīng)濟學(xué)研究交易關(guān)系，并認為經(jīng)濟問題首先取決于社會組織——權(quán)力和法制。本文認為，按照制度經(jīng)濟學(xué)的觀點，會計處理的對象是企業(yè)的利益平衡關(guān)系，對此可以從關(guān)系、框架、操作三個層次來理解。

第一，關(guān)系。關(guān)系指資金在企業(yè)與市場環(huán)境之間流動遵循的路徑。根據(jù)市場交易公正、公平、公開原則和不同經(jīng)濟體制環(huán)境，企業(yè)在市場上建立和保持與其他企業(yè)的業(yè)務(wù)聯(lián)系。企業(yè)之間的利益平衡體現(xiàn)于業(yè)務(wù)聯(lián)系中。

第二，框架。框架指企業(yè)特有的資金進入、運用和退出的模式?？蚣苁瞧髽I(yè)適應(yīng)環(huán)境的內(nèi)部制度安排，體現(xiàn)在企業(yè)的機構(gòu)設(shè)置、規(guī)章制度、經(jīng)營理念、操作規(guī)則等。

第三，操作。操作指的是企業(yè)具體的經(jīng)營行為。企業(yè)的同類業(yè)務(wù)，都在穩(wěn)定的制度約束下，但并非重復(fù)進行，一次業(yè)務(wù)操作可能不同以往，甚至?xí)虼烁淖兤髽I(yè)的經(jīng)營框架、交易關(guān)系。

（三）本文對復(fù)式記賬法的論述

本文認為復(fù)式記賬法包含兩個方面：復(fù)式簿記和會計確認與計量。而復(fù)式簿記包括財務(wù)會計程序的記錄和報告兩個環(huán)節(jié)，是把交易、事項產(chǎn)生的經(jīng)濟數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為可靠、相關(guān)信息的基礎(chǔ)。其中記錄是根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)制作會計分錄并通過賬戶歸集同類數(shù)據(jù)或加工中的會計信息，報告是會計期末將賬戶信息排列、分類濃縮或細分，加工成相互鉤稽的財務(wù)報表，來傳遞已加工完成、符合決策需要的信息。

會計確認與計量是在交易、事項日趨復(fù)雜的背景下，為了提高信息質(zhì)量而發(fā)展起來的一些概念、原則。在整個復(fù)式記賬原理中，確認與計量貫穿了記錄和報告兩個過程，對如何記錄、報告做出選擇?；卷樞蚴牵旱谝徊酱_認會計信息是否應(yīng)當(dāng)記錄，何時記錄，記錄于哪些賬戶，選用符合要素性質(zhì)的計量屬性，并將結(jié)果記錄在賬簿中；第二步確認會計信息是否應(yīng)當(dāng)單獨列示于報表，何時列示，列示于哪些項目，選用符合要素性質(zhì)的計量屬性，并將結(jié)果列示在報表中。

本文認為包含記錄和報告的復(fù)式簿記技術(shù)是財務(wù)會計程序的實體，因此非常重要，確認和計量是財務(wù)會計的原則，關(guān)系到簿記工作的質(zhì)量。

（四）“借”和“貸”的含義

1.表示資金流動的軌跡。按照主流經(jīng)濟學(xué)分析，本文認為會計處理的對象是資金平衡關(guān)系，那么“借”和“貸”表示資金流動的軌跡。用于實賬戶時，“貸”表示資金從哪里來，“借”表示資金到哪里去；用于虛賬戶時，“貸”表示資金流入會計主體，“借”表示資金流出會計主體。

2.表示資源及相應(yīng)要求權(quán)的變化。按照制度經(jīng)濟學(xué)分析，本文認為會計處理的對象是利益平衡關(guān)系，那么“借”和“貸”表示會計主體所控制的資源及相應(yīng)要求權(quán)的變化。用于實賬戶時，“貸”標記資源要求權(quán)（即主體義務(wù)）的存量及其增加，“借”標記資源要求權(quán)減少，相反“借”標記資源（即主體控制權(quán)）的存量及其增加，“貸”標記資源減少。用于虛賬戶時，由于收入和費用分別統(tǒng)計資源要求權(quán)的增加和減少，對它們而言，“貸”標記資源要求權(quán)增加，“借”標記資源要求權(quán)減少。

3.表示會計處理的操作。按照復(fù)式記賬法的設(shè)計，“借”和“貸”是會計上對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行處理的標記。無論在定性分析時，對它們作何解釋，復(fù)式記賬法要求對一項業(yè)務(wù)的處理必須滿足：有借必有貸，借貸必相等。很多情況下，比如調(diào)整賬戶的使用、損益結(jié)轉(zhuǎn)、合并報表等，“借”和“貸”僅表示會計方法合乎邏輯的操作，本身并不具有經(jīng)濟意義。當(dāng)然這種情況下會計處理的結(jié)果不應(yīng)當(dāng)違背經(jīng)濟社會的實際情況。

為了解釋記賬符號“借”和“貸”的含義，本文對會計處理的對象進行了討論，認為：按照主流經(jīng)濟學(xué)觀點，會計處理的對象是資金平衡關(guān)系，按照制度經(jīng)濟學(xué)的觀點，會計處理的對象是利益平衡關(guān)系。并且對借貸記賬法進行了界定，認為借貸記賬法包括復(fù)式簿記和會計確認、計量兩方面，其中復(fù)式簿記，包括記錄和報告，是財務(wù)會計處理程序的基礎(chǔ)，而會計確認和計量是財務(wù)會計的原則。最后，在復(fù)式簿記范圍內(nèi)，結(jié)合關(guān)于會計對象的討論，重新解釋了“借”和“貸”的含義。本文對記賬符號的解釋，不是簡要給出結(jié)論，而是結(jié)合經(jīng)濟分析得出的，從而通過“借”、“貸”兩個字就能對會計處理有更豐富的理解，突出了會計言簡意賅的特點。

通過本文的分析，同時得到如下啟示：在敘述會計原理時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合經(jīng)濟分析更好地闡述會計基本概念，并在完整論述復(fù)式簿記原理的基礎(chǔ)上兼顧會計確認和計量基本原則。

[1]李海波.新編會計學(xué)原理——基礎(chǔ)會計[M].立信會計出版社，2007,3:58.

[2]包洪信.會計核算基礎(chǔ)[M].浙江大學(xué)出版社，2008,1:30.

[3]徐顯珍.企業(yè)會計速成—會計模擬速成教學(xué)法培訓(xùn)教材[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.7：46，47.

（作者單位：運城職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟管理系)