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        生豬資產(chǎn)會(huì)計(jì)混合計(jì)量模型探析

        2014-07-14 13:30:06于運(yùn)會(huì)
        關(guān)鍵詞:人工費(fèi)種豬后備

        于運(yùn)會(huì)

        生豬資產(chǎn)會(huì)計(jì)混合計(jì)量模型探析

        于運(yùn)會(huì)

        生豬資產(chǎn)是具有生物轉(zhuǎn)化能力的資產(chǎn),這種特殊性要求其會(huì)計(jì)計(jì)量不同于非生物資產(chǎn)。本文根據(jù)我國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況,提出按生豬資產(chǎn)所處不同階段,采用初始計(jì)量以歷史成本為主、后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值為主的混合計(jì)量模式,并設(shè)計(jì)出了生豬資產(chǎn)的計(jì)量模型。

        生豬資產(chǎn);歷史成本;公允價(jià)值;混合計(jì)量模型

        隨著市場(chǎng)機(jī)制的逐步健全,專門(mén)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的企業(yè)逐年增多,國(guó)際貿(mào)易金額越來(lái)越大,截止到2012年,我國(guó)農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司達(dá)30多家。隨著我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和國(guó)際貿(mào)易金額的增長(zhǎng),必然要求其提供與國(guó)際接軌的會(huì)計(jì)信息。我國(guó)現(xiàn)行的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還只是一個(gè)框架式的規(guī)定,沒(méi)有對(duì)每一類具體的生物資產(chǎn)做出具體規(guī)定,沒(méi)有建立具有針對(duì)性的會(huì)計(jì)計(jì)量模型,相對(duì)落后的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響了農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展。本文將根據(jù)我國(guó)畜牧業(yè)實(shí)際情況,以生豬為例,研究設(shè)計(jì)畜牧業(yè)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量模型,這對(duì)于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善將產(chǎn)生積極的作用。

        一、生豬資產(chǎn)的混合計(jì)量模式

        從會(huì)計(jì)理論上講,生豬資產(chǎn)可以用歷史成本計(jì)量,也可以用公允價(jià)值計(jì)量,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從當(dāng)時(shí)的實(shí)際狀況出發(fā),規(guī)定主要用歷史成本計(jì)量。生豬資產(chǎn)是有生命的資產(chǎn),其價(jià)值受到飼養(yǎng)成本、市場(chǎng)價(jià)格、自然的增值或減值的影響,歷史成本僅反映生豬資產(chǎn)消耗的費(fèi)用,不能隨時(shí)反映生豬資產(chǎn)各生長(zhǎng)階段的真實(shí)價(jià)值,因此不能僅用歷史成本對(duì)生豬資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

        生豬資產(chǎn)處于不同的生長(zhǎng)階段可能屬于不同的類別,有些階段屬于消耗性生物資產(chǎn),有些階段屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn),其價(jià)值變動(dòng)也有不同的規(guī)律。根據(jù)我們的調(diào)查研究認(rèn)為需要對(duì)生豬資產(chǎn)不同階段的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律進(jìn)行分析,進(jìn)行科學(xué)分類,采用初始計(jì)量以歷史成本為主、后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值為主的混合計(jì)量模式。

        二、生豬資產(chǎn)混合計(jì)量模型設(shè)計(jì)

        (一)生豬的生命周期及價(jià)值變動(dòng)規(guī)律

        生豬資產(chǎn)的生命過(guò)程大致是:母豬懷孕114天后產(chǎn)仔,稱為哺乳仔豬;哺乳1個(gè)月后,成長(zhǎng)為保育仔豬;保育2個(gè)月后,根據(jù)保育仔豬的特征及企業(yè)的需要,一部分對(duì)外銷售,一部分育肥,一部分作為后備豬培育為種豬;育肥仔豬喂養(yǎng)3個(gè)月,生長(zhǎng)期共計(jì)6個(gè)月左右,體重達(dá)100千克就可以出售;后備豬進(jìn)一步培育6個(gè)月左右成長(zhǎng)為成年種豬。種公豬服役5-6年,種母豬服役8-10年后就會(huì)被淘汰出售。

        生活資產(chǎn)生命周期為:哺乳仔豬——保育仔豬——后備豬——成年種豬。仔豬隨著其個(gè)體的增長(zhǎng)價(jià)值不斷增加。成年種豬其價(jià)值有一個(gè)逐漸上升逐漸下降的過(guò)程,并最終被淘汰。

        (二)生豬資產(chǎn)的分類及賬務(wù)處理程序

        依據(jù)IAS41和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn),可以將生豬資產(chǎn)劃分為消耗性生豬資產(chǎn)、生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)和公益性生豬資產(chǎn)三大類。哺乳仔豬、保育仔豬、育肥豬、淘汰種豬屬于消耗性生豬資產(chǎn);用于培育種豬的后備豬和成年種豬屬于生產(chǎn)性生豬資產(chǎn);目前沒(méi)有屬于公益性的生豬資產(chǎn)。

        根據(jù)我們的調(diào)查研究,可以按照生豬的生長(zhǎng)、轉(zhuǎn)欄過(guò)程進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。仔豬出生后在分娩舍哺乳,哺乳仔豬作為消耗性生物資產(chǎn)——哺乳仔豬核算;哺乳仔豬哺乳1個(gè)月后,將轉(zhuǎn)到保育舍飼養(yǎng),需要把消耗性生物資產(chǎn)——哺乳仔豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬核算;保育仔豬保育2個(gè)月后,對(duì)外銷售的直接結(jié)轉(zhuǎn)成本,育肥的需要轉(zhuǎn)到肥豬舍飼養(yǎng),需要把消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬核算,作后備豬培育的將轉(zhuǎn)到公豬舍或母豬舍飼養(yǎng),需要把消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬轉(zhuǎn)作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——后備豬核算;飼養(yǎng)一段時(shí)間后,符合成年種豬特點(diǎn)的后備豬,轉(zhuǎn)作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成年種豬核算,不符合成年種豬特點(diǎn)的后備豬,對(duì)外銷售的直接結(jié)轉(zhuǎn)成本,轉(zhuǎn)作育肥豬的移到肥豬舍飼養(yǎng),需要把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——后備豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬核算;成年種豬淘汰后需要把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成年種豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——淘汰種豬核算。

        (三)生豬資產(chǎn)的初始計(jì)量模型

        1.外購(gòu)生豬資產(chǎn)

        企業(yè)外購(gòu)仔豬作為育肥豬飼養(yǎng),屬于消耗性生豬資產(chǎn),就相當(dāng)于工廠外購(gòu)半成品,用于生產(chǎn)產(chǎn)品,因此,外購(gòu)仔豬應(yīng)該按照購(gòu)進(jìn)成本計(jì)量;企業(yè)外購(gòu)仔豬作為后備豬飼養(yǎng),屬于生產(chǎn)性生豬資產(chǎn),就相當(dāng)于工廠外購(gòu)固定資產(chǎn),外購(gòu)仔豬也應(yīng)該按照購(gòu)進(jìn)成本計(jì)量,因此外購(gòu)生豬資產(chǎn)應(yīng)該采用歷史成本計(jì)量。外購(gòu)生豬資產(chǎn)的成本包括支付的運(yùn)輸裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi),購(gòu)買(mǎi)價(jià)款以及專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)、場(chǎng)地整理費(fèi),和承擔(dān)的稅費(fèi)等。因此,外購(gòu)生豬資產(chǎn)的初始計(jì)量模型為:

        外購(gòu)生豬成本=運(yùn)輸裝卸費(fèi)+保險(xiǎn)費(fèi)+購(gòu)買(mǎi)價(jià)款+專業(yè)服務(wù)費(fèi)+場(chǎng)地整理費(fèi)+稅費(fèi)

        2.自行繁殖的生豬資產(chǎn)

        (1)消耗性生豬資產(chǎn)

        消耗性生豬資產(chǎn)包括哺乳仔豬、保育仔豬、淘汰后備豬、育肥豬、淘汰種豬等。

        哺乳仔豬生長(zhǎng)成保育仔豬后將進(jìn)行出售,就相當(dāng)于工廠把原材料加工成產(chǎn)品進(jìn)行出售,因此應(yīng)采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。哺乳和保育仔豬的生產(chǎn)成本包括支付的人工費(fèi)、消耗的飼料費(fèi)及分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。因此,哺乳仔豬和保育仔豬的初始計(jì)量模型為:

        哺乳和保育仔豬成本=人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用。

        后備豬轉(zhuǎn)到公豬舍或母豬舍飼養(yǎng)一段時(shí)間后,如果不適合作種豬飼養(yǎng),將會(huì)轉(zhuǎn)為育肥豬飼養(yǎng),由于其肉質(zhì)質(zhì)量較差,其市場(chǎng)價(jià)值會(huì)比正常的育肥豬還低,因此,需要對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行測(cè)試,計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以,其成本構(gòu)成包括:后備豬生長(zhǎng)過(guò)程中支付的人工費(fèi)、消耗的飼料費(fèi)及分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用減去按照市場(chǎng)價(jià)格對(duì)育肥豬進(jìn)行的公允價(jià)值調(diào)減金額。因此,淘汰后備豬的初始計(jì)量模型為:

        淘汰后備豬成本=人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用-公允價(jià)值調(diào)整

        如果將自己繁殖的保育仔豬培育為育肥豬,其成本構(gòu)成包括保育仔豬的飼養(yǎng)成本加上把保育仔豬飼養(yǎng)為育肥豬的全部成本;如果將外購(gòu)的保育仔豬飼養(yǎng)為育肥豬,其成本構(gòu)成包括保育仔豬的買(mǎi)價(jià)加上飼養(yǎng)保育仔豬為育肥豬的成本,這兩種情況計(jì)量就沒(méi)有可比性。為了使兩種情況計(jì)量保持可比性,育肥豬合理的計(jì)量?jī)r(jià)值是用保育仔豬的可變現(xiàn)凈值加上飼養(yǎng)保育仔豬為育肥豬的成本。保育仔豬可變現(xiàn)凈值的計(jì)算在其后續(xù)計(jì)量中分析。因此,育肥豬的初始計(jì)量模型為:

        育肥豬成本=保育仔豬可變現(xiàn)凈值+人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用

        種豬退役后,其價(jià)格比育肥豬要低的多,需要對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行測(cè)試,計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以,退役種豬的成本包括其原賬面價(jià)值減去公允價(jià)值調(diào)減金額。因此,被淘汰種豬的初始計(jì)量模型為:

        淘汰種豬成本=淘汰種豬原賬面價(jià)值-公允價(jià)值調(diào)整

        (2)生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)

        生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)包括后備豬和成年種豬。

        符合種豬特征的后備豬,其價(jià)值會(huì)比同樣飼養(yǎng)的肥豬高的多,發(fā)生自然增值,這需要在后續(xù)計(jì)量中考慮,在初始計(jì)量中僅考慮其生產(chǎn)成本。后備豬生產(chǎn)成本包括保育仔豬的可變現(xiàn)凈值,飼養(yǎng)過(guò)程中支付的人工費(fèi)、消耗的飼料費(fèi)及分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。因此,后備豬的初始計(jì)量模型為:

        后備豬的成本=保育仔豬可變現(xiàn)凈值+人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用

        后備豬生長(zhǎng)為種豬后,在繁殖2—3年期間,其個(gè)體形態(tài)不斷增長(zhǎng),繁殖能力逐漸增強(qiáng),價(jià)值不斷增加,因此,其后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)資本化。后備豬成年后,需要把后備豬的成本結(jié)轉(zhuǎn)到成年種豬的成本中,成年種豬繼續(xù)飼養(yǎng)所支付的人工費(fèi)、消耗的飼料費(fèi)及分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用也要計(jì)入成年種豬的成本中。因此,成年種豬的初始計(jì)量模型為:

        成年種豬的成本=后備豬結(jié)轉(zhuǎn)成本+人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用

        (四)生豬資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模型

        1.保育仔豬的后續(xù)計(jì)量

        保育仔豬的歷史成本只能反映其消耗的成本,不能反映其作為育肥豬或種豬基礎(chǔ)的價(jià)值,因此,不能用歷史成本法對(duì)保育仔豬進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。不同地區(qū)保育仔豬的價(jià)格不同,其價(jià)格還受季節(jié)等因素的影響,很難找到大家都接受的價(jià)格,因此保育仔豬的后續(xù)計(jì)量不適合用公允價(jià)值計(jì)量。

        保育仔豬將會(huì)飼養(yǎng)成育肥豬,育肥豬價(jià)格可以通過(guò)市場(chǎng)調(diào)查取得,因此,可以用可變現(xiàn)凈值對(duì)保育仔豬進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。一般情況下,保育仔豬經(jīng)過(guò)3個(gè)月的飼養(yǎng)可以成長(zhǎng)為育肥豬出欄銷售,可以用育肥豬的銷售金額減去3個(gè)月的育肥成本,來(lái)計(jì)算保育仔豬的可變現(xiàn)凈值,因此,保育仔豬的后續(xù)計(jì)量模型為:

        保育仔豬可變現(xiàn)凈值=保育仔豬3個(gè)月后預(yù)期重量×預(yù)期售價(jià)-保育仔豬3個(gè)月育肥成本

        2.后備豬的后續(xù)計(jì)量

        后備豬在飼養(yǎng)成為成年種豬的過(guò)程中,需要人財(cái)物的繼續(xù)投入,這些投入需要資本化,而且隨著后備豬的逐漸成熟,其價(jià)值會(huì)自然增值,這些自然增值也要計(jì)入后備豬后續(xù)價(jià)值中去。后備豬自然增值的數(shù)額等于其飼養(yǎng)費(fèi)用的時(shí)間價(jià)值,為了簡(jiǎn)化起見(jiàn),后備豬自然增值可以按照把后備豬飼養(yǎng)成種豬所消耗的全部費(fèi)用的一定比例計(jì)算。因此,后備豬的后續(xù)計(jì)量模型為:

        后備豬價(jià)值=保育仔豬可變現(xiàn)凈值十(人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用)×(1+自然增值率)

        3.育肥豬的后續(xù)計(jì)量

        企業(yè)持有育肥豬的主要目的是銷售,育肥豬是種商品豬,我們可以采用公允價(jià)值對(duì)育肥豬進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。育肥豬的公允價(jià)值就是其市場(chǎng)價(jià)值減去預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用的差額,因此,育肥豬的后續(xù)計(jì)量模型為:

        育肥豬公允價(jià)值=期末育肥豬的市場(chǎng)價(jià)值-預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用

        4.成年種豬的后續(xù)計(jì)量

        后備豬成年后,需要將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)到成年種豬賬面價(jià)值。成年種豬需要繼續(xù)進(jìn)行人財(cái)物的投入,以保持其繁殖能力,這些人財(cái)物的投入應(yīng)該資本化,計(jì)入成年種豬的賬面價(jià)值。成年種豬應(yīng)當(dāng)像一般固定資產(chǎn)一樣,每年按照科學(xué)的方法計(jì)算提取折舊,進(jìn)行公允價(jià)值測(cè)量和減值測(cè)試,計(jì)算并提取減值準(zhǔn)備。因此,成年種豬的后續(xù)計(jì)量模型為:

        成年種豬賬面價(jià)值=后備豬賬面價(jià)值+成年種豬后續(xù)投入-累計(jì)折舊-減值準(zhǔn)備

        成年母豬的折舊與產(chǎn)仔數(shù)量密切相關(guān),因此,可以采用工作量法提取成年母豬的折舊,根據(jù)每年產(chǎn)仔數(shù)站預(yù)計(jì)生命周期總產(chǎn)仔數(shù)的比例計(jì)提折舊。成年公豬折舊與產(chǎn)仔數(shù)量關(guān)系不大,可以用平均年限法計(jì)提折舊。

        三、生豬資產(chǎn)混合計(jì)量案例分析

        案例:某企業(yè)是規(guī)模化生豬養(yǎng)殖企業(yè),2012年12月,企業(yè)育肥豬存欄500頭,賬面價(jià)值800000元;種母豬存欄100頭,賬面價(jià)值300000元。

        (1)種母豬服役期限為5年,每頭種母豬每年平均產(chǎn)仔15只,2012年為存欄種母豬產(chǎn)仔第2年,共產(chǎn)仔豬2000頭,淘汰種母豬每頭市價(jià)300元。

        2012年應(yīng)計(jì)提種母豬折舊額=〔300000-(100× 300)〕÷(100×5×15)×2000=72000元

        (2)2012年12月31日,生豬市場(chǎng)走低,育肥豬市場(chǎng)價(jià)格降為8元/斤,銷售費(fèi)用占銷售額的1%,育肥豬銷售時(shí)平均重量200斤;種母豬價(jià)值下跌10%。

        育肥豬公允價(jià)值=期末育肥豬的市場(chǎng)價(jià)值-預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用

        =500×200×8-500×200×8×1%=792 000(元)

        育肥豬應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=800000-792000=8000(元)

        母豬應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=(300000-72000)×10% =28800(元)

        2012年年底育肥豬賬面價(jià)值=8000000-8000=

        792000(元)

        2012年年底母豬賬面價(jià)值=300000-72000-28800 =199200(元)

        (3)2013年3月1日,持有母豬產(chǎn)仔506頭,1個(gè)月后,6頭夭折,500頭成長(zhǎng)為保育仔豬,其中400頭將育肥出售,100頭將培養(yǎng)為種豬。消耗的飼料費(fèi)為51200元,人工費(fèi)為10000元,分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用5 800元。保育仔豬市價(jià)為300元/頭。

        保育仔豬成本=人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用

        =10000+51200+5800=67000(元)

        (4)2013年6月1日,100頭保育仔豬成長(zhǎng)為后備豬,2個(gè)月期間支付人工費(fèi)3000元,消耗飼料費(fèi)14400元,分?jǐn)傞g接費(fèi)用6500元。據(jù)估算,后備豬的自然增值可以達(dá)到飼養(yǎng)成本的20%。

        后備豬價(jià)值=保育仔豬可變現(xiàn)凈值十(人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用)×(1+自然增值率)

        =300×100+(14400+3000+6500)×(1+20%)

        =50958(元)

        (5)2013年6月1日,400頭保育仔豬專作肥育豬飼養(yǎng),2個(gè)月期間支付人工費(fèi)18000元,飼料費(fèi)115200元,分?jǐn)傞g接費(fèi)用為21000元。保育仔豬3個(gè)月后預(yù)期育肥重量200斤,預(yù)期售價(jià)10元/斤,銷售費(fèi)用占銷售額的1%。每頭保育仔豬3個(gè)月育肥費(fèi)用為1600元。

        保育仔豬可變現(xiàn)凈值=保育仔豬3個(gè)月后預(yù)期重量×預(yù)期售價(jià)-保育仔豬3個(gè)月育肥成本

        =400×200×10-400×1600=160000(元)

        (6)2013年12月1日,100頭后備豬成長(zhǎng)為成年種豬,飼養(yǎng)6個(gè)月共支付飼料費(fèi)64400元,人工費(fèi)15000元,承擔(dān)間接費(fèi)用30500元。

        成年種豬賬面價(jià)值=后備豬價(jià)值=保育仔豬可變現(xiàn)凈值十(人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用)×(1+自然增值率)=300×100+(3000+14400+6500+15000+64400

        +30500)×(1+20%)=190560(元)

        (7)2013年12月31日,原存欄100頭種母豬1年期間共支付飼料費(fèi)70000元,人工費(fèi)20000元,承擔(dān)間接費(fèi)用40000元。

        原存欄種母豬的賬面價(jià)值=199200+20000+70000

        +40000=329200(元)

        [1]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)—農(nóng)業(yè)(IAS),2001/2.

        [2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)[S].2006,2.15.http: //vweb,cycnet.com.

        [3]葛家封,林志軍.現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論[M].廈門(mén):廈門(mén)大學(xué)出版社.2006.8.

        [4]張心靈,王平心.生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的思考[J].會(huì)計(jì)研究,2004,(10):33-35.

        (作者單位:泰山職業(yè)技術(shù)學(xué)院)

        本文為山東省高等學(xué)校人文社會(huì)科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目《生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量研究——以畜牧業(yè)為例》(J10WG91)的階段性成果。

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