梁德明，王崢嶸

（上海金融學院，上海 201209）

建立動態(tài)調(diào)整工薪稅目費用扣除標準機制新議

梁德明，王崢嶸

（上海金融學院，上海 201209）

由于個人所得稅的費用扣除其設定標準直接影響到收入分配的調(diào)節(jié)效果，因此合理設置工薪稅目費用扣除標準十分重要。但通過回歸分析和預測發(fā)現(xiàn)，我國工薪稅目費用扣除標準偏低，調(diào)整滯后，需要建立以調(diào)整后的城鎮(zhèn)居民家庭平均消費性支出為依據(jù)，實行以CPI為指標的動態(tài)調(diào)整機制，方能彰顯稅法公平。建議在全國統(tǒng)一費用扣除標準前提下，選擇北京和上海等生活成本較高的特大城市試點教育、醫(yī)療保險和住房貸款利息三項新增費用的進一步扣除。

工薪稅目；費用扣除標準；動態(tài)調(diào)整；稅法公平

我國個人所得稅占政府稅收收入比重一直保持在6-7%之間，雖然占比不大，但在抑制居民貧富差距、實現(xiàn)公平分配目標中發(fā)揮著重要作用。我國個人所得稅工薪稅目的費用扣除標準，在2005-2011年期間調(diào)整了三次，但當前的靜態(tài)費用調(diào)整機制依然無法滿足物價快速上漲和人民生活水平日益提高的趨勢。同時，因我國地域遼闊，經(jīng)濟發(fā)展情況極不平衡，各地生活成本大不相同，3500元標準是無法滿足經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)居民生活支出的。而目前我國個人所得稅工薪稅目費用扣除的相關研究很不深入，本文現(xiàn)就我國是否應該，以及如何實行工薪稅目費用扣除標準的動態(tài)調(diào)整機制，是否需要實行地區(qū)差異化工薪稅目費用扣除標準等問題進行探討，以為相關部門提供決策參考。

一、文獻綜述

個人所得稅費用扣除制度一直以來都是學術界關注的焦點，眾多學者從不同視角展開了剖析。

從理論和法理的視角，有學者提出，個人所得稅應主要針對中高收入群體課征，費用扣除制度應實現(xiàn)規(guī)范收入分配、防止兩極分化目標[1][2][3]。崔光營強調(diào)了個人所得稅費用扣除標準對法律法規(guī)社會公平正義功能的促進作用[4]，劉劍文強調(diào)了個稅費用扣除制度在公民基本人權保障上的重要性[5]。

從費用扣除方式的視角，陳建東等認為，今后個人所得稅改革重點應放在從目前分類征收稅制模式向分類與綜合相結合的稅制模式過渡上,而不應放在費用扣除額設定上[6]。

從費用扣除范圍的視角，湯貢亮等主張將城鎮(zhèn)居民為取得工薪支付的繼續(xù)教育費用、購買自住用房發(fā)生的貸款利息支出等納入個人支出項目扣除范圍[1]。楊斌提出“綜合費用扣除”包括生計費用和間接費用兩部分[7]。石堅在借鑒美國費用扣除制度后提出，增加贍養(yǎng)、醫(yī)療、教育扣除費用，并應以家庭為納稅單位[8]。許建國等認為，高費用扣除標準既要考慮納稅人減負需要，又要考慮財政承受力[9]。

從費用扣除標準測算依據(jù)的視角，楊斌指出，費用扣除標準測算的核心問題在于如何確定生計費用及間接費用[7]。劉小川以逆向思維方式分析費用扣除標準選擇的高低[10]。劉佐建議以城鎮(zhèn)居民個人基本生活費為標準測算個人所得稅減除費用標準[11]。曹賀等在考慮通脹、消費支出結構和各地經(jīng)濟水平等因素后，建立了基于各地最低生活保障倍數(shù)的費用扣除標準模型[12]。湯貢亮等認為費用扣除標準應提高至符合全國人均收入水平和支出水平的程度[1]。陳慶海認為，個人工薪所得費用扣除標準應以某年城鎮(zhèn)居民最高收入家庭每一就業(yè)者負擔的月消費性支出作為衡量指標[13]。陳少克等從勞動力價值構成及其實現(xiàn)視角思考個人所得稅費用扣除問題[14]。黃鳳羽分析了不同收入層次居民的消費支出受物價變化影響的程度，并以城鎮(zhèn)居民人均消費支出為基礎來測算[15]。

從費用扣除標準測算方式的視角，李哲較早提出個人所得稅免征額指數(shù)化動態(tài)調(diào)整的設想[16]。谷成等強調(diào)指數(shù)化對公平收入分配的作用[17]。陳建東等利用四川、安徽省統(tǒng)計局城鎮(zhèn)住戶調(diào)查統(tǒng)計數(shù)據(jù)，擬合了全國城鎮(zhèn)居民收入分布[6]。焦建國等以北京市數(shù)據(jù)為例，測算了個人所得稅費用扣除標準[18]。

從費用扣除標準的統(tǒng)一性的視角，湯貢亮等認為費用扣除標準應考慮地區(qū)差異，由全國人大授權國務院制定各地區(qū)幅度扣除標準，建議由國務院委托各地區(qū)人大或政府在30%的范圍內(nèi)調(diào)整[1]。高麗偉等也認為費用扣除標準不能一刀切，地方可根據(jù)自身情況定一個調(diào)節(jié)系數(shù)[19]。楊斌則認為，為防止越富有的地區(qū)納稅越少，稅負差別導致人才逆向流動(即從不發(fā)達地區(qū)向發(fā)達地區(qū)流動)，費用扣除標準應當全國統(tǒng)一。馬福軍基于生存權要求，認為個人所得稅費用扣除標準應建立全國統(tǒng)一標準的浮動扣除機制，既體現(xiàn)稅收公平，又保障納稅人的生存權[20]。

應該說，上述研究對我國個人所得稅費用扣除標準進行了多視角探討，對個稅改革起到了積極作用。但也存在尚需完善之處：一是理論研究較為單薄，僅有湯貢亮、付廣軍、伍曉亮、崔光營、劉劍文、陳少克等作者進行了相關理論探討；二是多數(shù)學者雖然提出的新增分類扣除項目，但缺乏實證分析，有些雖然借鑒了國外經(jīng)驗，但缺乏可行性研究，對本土不同地區(qū)或城鄉(xiāng)居民的新增分類扣除項目研究不足；三是對費用扣除標準探討多局限于額度高低，而對費用扣除應遵循的原則，對如何扣除、計算并進行指數(shù)化調(diào)整等問題，多數(shù)沒給出明確具體的答案，僅有谷成、梁金蘭、楊斌等少數(shù)作者略有論述。

二、我國個人所得稅工薪稅目費用扣除現(xiàn)狀與問題

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，我國現(xiàn)行個人所得稅工薪所得費用扣除內(nèi)容包括如下四項：一是標準費用扣除，即在中國境內(nèi)負有納稅義務的納稅人取得的工薪所得在計稅時每月扣除3500元,特定的涉外納稅義務人，加記附加減除費用1300元；二是社會保險規(guī)定的四金支出直接扣除；三是規(guī)定范圍的福利費直接扣除；四是定向捐贈類按標準扣除。

我國現(xiàn)行個人所得稅費用扣除標準雖然經(jīng)過改革，但問題依舊不少，主要涉及：

一是忽略了納稅人經(jīng)濟負擔的差異性。由于納稅人家庭狀況是千差萬別的，子女教育費用、婚姻狀況、有無贍養(yǎng)負擔，都影響著家庭開支。例如一個五口之家，夫妻、兩位老人和一個孩子，這個家庭的兩位老人已退休，孩子還在上學，小夫妻的月工資均為5000元，家庭五人的人均工資為2000元，但征稅時不是按家庭而是按個人來征稅，夫妻工資分別扣除3500元，剩余部分計稅，分別要交納45元稅金。而另一五口之家，家庭成員全部都工作，每人月工資3000元，按現(xiàn)行制度，他們均無需交稅。顯然，這是我國工薪稅目費用扣除制度設計上的一個硬傷。

二是忽略了我國居民收支水平的區(qū)域不平衡性。我國不同地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展極不平衡，東西部之間，或城鄉(xiāng)之間的經(jīng)濟發(fā)展水平和物價水平存在巨大差距，這種格局導致不同地區(qū)的人均收入、人均成本支出和所負擔人口等方面的顯著差異。這在醫(yī)療、教育、住房、保險方面的支出負擔方面體現(xiàn)得尤為突出。實行“一刀切”的工薪費用扣除標準，不顧地區(qū)或城鄉(xiāng)個稅納稅人生活成本的事實差異，導致了生活在物價水平較高地區(qū)的普通居民在事實上承擔了較重的工薪稅費。

三是費用扣除標準未能根據(jù)通脹情況動態(tài)調(diào)整。在各國政府為激活衰退的經(jīng)濟而較多增印貨幣所引發(fā)的通貨膨脹期間，個人所得稅名義收入提高而產(chǎn)生納稅的“檔次爬升”效應。同時又因物價上漲，居民生計費用開支攀升。居民因通脹導致的實際稅負加重的事實情況，未能在費用扣除時得到較為充分的考慮。

三、未來工薪稅目費用合理扣除標準的預測

本文以調(diào)整后的城鎮(zhèn)居民人均消費性支出作為估算費用扣除標準的基準指標（見表1）。

表1 1995年至2011年全國居民收支情況

根據(jù)凱恩斯消費理論，消費是收入的函數(shù)。下面我們通過對人均消費性支出和人均可支配收入的回歸分析，來驗證兩者之間的關系并預測未來五年的數(shù)據(jù)，同時在考慮人口負擔的情況下，分析當前費用扣除標準的合理性以及是否需要動態(tài)調(diào)整。

（一）數(shù)據(jù)的選取理由和說明

我們選取的數(shù)據(jù)是城鎮(zhèn)居民家庭人均消費性支出、城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入，以及平均每一就業(yè)者負擔人數(shù)。所以如此，因為：其一，城鎮(zhèn)居民家庭人均消費性支出是指家庭用于日常生活的支出，包括衣食住、家庭設備用品及服務等八大類支出，它構成生計扣除的主要部分；其二，城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入是指家庭成員得到可用于最終消費支出和其他非義務性支出及儲蓄之總和，因其在很大程度上決定人均消費性支出，故選取為解釋變量；其三，平均每一就業(yè)者負擔人數(shù)，指家庭人口與就業(yè)人口之比，生計費用必須考慮就業(yè)者負擔人口的因素。

需要說明的是，本文所選城鎮(zhèn)居民家庭人均消費性支出、城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入、平均每一就業(yè)者負擔人數(shù)的數(shù)據(jù)，都是經(jīng)過調(diào)整的數(shù)值。國家統(tǒng)計年鑒中按收入等級把居民家庭按10%，10%，20%，20%，20%，10%，10%的比例，依次分成從最低收入戶到最高收入戶七組。統(tǒng)計年鑒中的城鎮(zhèn)居民家庭人均消費性支出、城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入、平均每一就業(yè)者負擔人數(shù)都是這些權重的加權平均數(shù)。而本文選取的是中高收入群體的加權平均數(shù)值，即剔除了最低收入戶和低收入戶。因為工薪費用扣除是扣除生計費用，而不同收入階層的生計費用是不同的。全國經(jīng)濟差距十分顯著，高收入群體的生計費用相對于低收入群體肯定是高的，但不能因其收入高，就可以不保障其基本生計費用，因為生計費用是稅法賦予每位公民的權利。剔除了最低收入戶和低收入戶后，從中等偏下收入戶到最高收入戶的權重依次由20%，20%，20%，10%，10%變?yōu)?5%，25%，25%，12.5%，12.5%。故本文選取的三個指標都是通過調(diào)整后的權重計算得出。同時，表1中的費用扣除在 2006年和 2008年分別是 1576.38元和2095.99元。與2006年和2008年調(diào)整后的工薪費用扣除標準十分接近?？梢妵以谥贫ㄙM用扣除標準時也考慮到低收入群體對測算結果的影響。

（二）回歸分析

把上表1中數(shù)據(jù)進行回歸分析，把人均消費性支出作為被解釋變量Y，把人均可支配收入作為解釋變量X，根據(jù)回歸方程Y＝a＋bX。用eviews軟件的最小二乘法功能進行回歸分析，得到結果見表2。

表2 線性回歸結果

由于在表1中，1995年的人均可支配收入為4443.08元，2011年的人均可支配收入為26918.44元，年增長率為11.9%。為簡化起見，假設此后五年仍將保持此增長率。同時，從表1中也可知平均每一就業(yè)者負擔人數(shù)從2008年到2011年都在1.85左右浮動，所以取1.85作為此后五年的負擔人數(shù)。這樣，我們通過eviews的forecast的功能就預測出了2012-2016年的人均消費性支出，同時根據(jù)負擔人數(shù)算出2012-2016年的人均每月費用扣除標準，結果見表3。

表3 城鎮(zhèn)居民費用扣除標準預測

從表3可知，根據(jù)上述方法所進行的預測，2013年的費用扣除標準為3494.6元，逼近現(xiàn)行每月3500元標準，而到2014年將大幅超過。所以2014年還需要調(diào)整工薪的費用扣除標準。

2006、2008和2011年的三次調(diào)整都只間隔2-3年。但每次調(diào)整都要經(jīng)過全國人民代表大會或其常委會審議，程序繁瑣。而稅法頻繁修改，必然削弱其莊嚴性。所以我們認為，在經(jīng)濟飛速發(fā)展、人民物質(zhì)生活水平快速提升的今天，建立個人所得稅工薪稅目費用扣除標準的動態(tài)調(diào)整機制，是十分必要而且是可行的。

（三）探求費用扣除標準的動態(tài)機制

借鑒國外實踐經(jīng)驗，本文選取居民消費價格指數(shù)（CPI）作為調(diào)整依據(jù)。居民消費價格指數(shù)是反映一定時期內(nèi)城鄉(xiāng)居民所購買的生活消費品和服務項目價格變動趨勢和程度的相對數(shù)，是對城市和農(nóng)村CPI進行綜合匯總計算的結果。通過該指數(shù)可以觀察和分析消費品零售價格和服務項目價格變動對城鄉(xiāng)居民實際生活費支出的影響程度。同時，CPI正是評估通脹程度的重要指標，通脹期間個人所得稅的名義收入提高而產(chǎn)生納稅“檔次爬升”效應，把CPI作為調(diào)整依據(jù)后，就能在一定程度上抵消通脹對居民稅負的影響。

許多經(jīng)濟學家認為，我國CPI年增幅在3%以下是可接受的低通脹，對人民生活水平影響不大。故我們給出合理的動態(tài)調(diào)整機制如下：

首先設定某年為基期，將該年費用扣除標準為基準數(shù)。公式為：

調(diào)整年費用扣除標準＝上一調(diào)整年費用扣除標準×（1＋累計CPI增幅）

在這里，累積CPI增幅是從上一次調(diào)整年度算起的累計的CPI增幅。當CPI年增幅在3%以下時，不予調(diào)整。當CPI年增幅在3%以上時，需要根據(jù)CPI增幅調(diào)整個人所得稅工薪費用扣除標準。另外，當累計CPI增幅達到8%時，也需要調(diào)整。考慮到國家統(tǒng)計局規(guī)定CPI的基期每5年會進行調(diào)整 （上一次調(diào)整是2010年），所以費用扣除標準的基期也建議隨CPI基期每隔五年調(diào)整一次。

在具體實施中，建議由全國人大在稅法中加入這種動態(tài)調(diào)整機制的有關規(guī)定，一旦CPI年增幅達到標準時，費用扣除標準就能自行動態(tài)調(diào)整，并由全國人大常委宣布實施新的費用扣除標準。

四、優(yōu)化個人所得稅工薪稅目費用扣除標準的建議

盡管全國費用扣除標準需要統(tǒng)一，但目前我國各省市的生活成本差異巨大的問題又確實存在。根據(jù)《2011中國統(tǒng)計年鑒》，全國各省、直轄市人均消費性支出和計算的費用扣除如表4。

表4 全國各省、直轄市人均消費性支出和計算的費用扣除

從表4可以發(fā)現(xiàn)，2011年上海、北京、浙江、廣東、天津、江蘇、福建、內(nèi)蒙古的人均消費性支出均大于全國的平均水平15 160.89元。第一位上海的人均消費性支出是最后一位西藏的2.4倍。上海和北京的費用扣除額已經(jīng)超過了現(xiàn)行3500元的標準。

本文在借鑒國外費用扣除項設置基礎上認為，在我國可以先行在上海、北京試點教育、醫(yī)療保險和住房貸款利息這三項費用扣除，建議全部實行比例扣除。應該說這三項是關乎人民基本生活的重要部分，各地區(qū)人民都會涉及。如實行定額扣除又將造成因生活成本不同而導致的不公平現(xiàn)象，而實行比例扣除才能使高物價、高負擔地區(qū)居民得到公平對待。雖然在居民家庭平均消費性支出統(tǒng)計的八大類中已有教育、醫(yī)療、住房內(nèi)容，但其占比偏小且變動滯后，無法切實反映居民現(xiàn)實生活負擔的動態(tài)提高，所以有必要單列抵扣。具體來說：

第一，教育費用扣除。家庭子女教育費用在我國家庭支出中一直處于重要地位，尤其是發(fā)達地區(qū)教育費用更是水漲船高，這就無形中給家庭勞動人口增加不小的負擔，故試點在部分城市增加費用扣除是非常必要的。又因我國實行九年制義務教育，小學和初中時國家已經(jīng)免去了很大一部分教育費用，故我們建議：從高中階段到研究生階段，凡就讀于試點城市公辦學校的子女，其教育費用可按一定比例在父母工薪應納稅所得額中扣除。

第二，醫(yī)療保險費用扣除。由于我國實行基本醫(yī)療保險制度，對于個人繳納的商業(yè)保險等各種補充保險都不能扣除，國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)表表明，我國2011年政府衛(wèi)生支出、社會衛(wèi)生支出、個人衛(wèi)生支出占衛(wèi)生總費用比例分別為 30.40%、34.70%、34.90%，目前我國基本醫(yī)療保險制度遠未滿足居民的實際醫(yī)療保健需要，居民個人醫(yī)療支出負擔較重。我們建議：稅法應試點擴大醫(yī)療支出扣除范圍，主要包括允許補充醫(yī)療保險費用在稅前扣除，對大病醫(yī)療保險支出中個人負擔部分應允許限額扣除[11]。

第三，住房貸款利息費用扣除。由于當今中國房價依舊在高位，住房公積金普及率低、繳存基數(shù)低、繳存比例低，無法適應當前住房需求，多數(shù)居民被迫選擇商業(yè)住房貸款。故我們建議：稅法應對試點城市購買家庭一套住房貸款利息予以抵扣，以保證居民最基本的住房需求。

總之，本文提出在建立全國統(tǒng)一費用扣除標準之下，借鑒國外費用扣除項目設置經(jīng)驗，可在我國部分城市先行試點三項新增費用扣除標準，并通過比例扣除方式縮小地區(qū)間生活成本差距導致的實際稅負差異。當然，由于工薪項目費用扣除畢竟只是個人所得稅中的很小部分，僅依靠它來完成調(diào)節(jié)收入分配、體現(xiàn)稅法公平原則目標還勉為其難，所以還需要結合個人所得稅乃至是其他稅種通盤予以考慮才可能實現(xiàn)，這需要研究者的共同努力。

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[2]付廣軍.我國個人所得稅收入分配的效應分析[J].經(jīng)濟研究參考，2009，（56）：37-45.

[3]伍曉亮，郭春野.對個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配作用的再認識[J].稅務研究，2013，（1）：32-34.

[4]崔光營.個人所得稅改革：提高費用扣除標準首當其沖[J].稅務研究，2005，（11）:44-45.

[5]劉劍文.對個稅工資薪金所得費用扣除標準的反思與展望——以人權保障為視角[J].涉外稅務，2009，（1）：33-37.

[6]陳建東，蒲明.關于我國個人所得稅費用扣除額的研究[J].稅務研究，2010，（9）:29-32.

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[8]石堅.關于改革個入所得稅費用扣除標準的建議[J].財政研究，2010，（7）：68-71.

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[12]曹賀，趙瑩.最低生活保障個人所得稅費用扣除額計算方法探析[J].財會月刊：理論版，2006，（2）:56-58.

[13]陳慶海.我國工薪所得個人所得稅費用扣除標準的評價及動態(tài)測算模型的構建 [J].當代經(jīng)濟管理，2010，（12）: 73-77.

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[15]黃鳳羽.個人所得稅費用扣除需求的分層次動態(tài)分析[J].廣東社會科學，2012，（5）:31-38.

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[18]焦建國，劉輝.個人所得稅費用扣除標準的調(diào)整測算研究——基于北京市數(shù)據(jù)的分析[J].經(jīng)濟研究參考，2011，（32）：45-52.

[19]高麗偉、楊延波.我國個人所得稅費用扣除標準可否實行地區(qū)差別扣除[J].科技信息，2009，（29）：1084.

[20]馬福軍.個人所得稅費用扣除應建立全國統(tǒng)一標準下的浮動機制[J].稅務研究，2010，（3）：52-53.

【責任編輯：林莎】

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New Suggestions for Adjusting Expenses Deductions in Payroll Tax

LIANG De-ming,WANG Zheng-rong
(Shanghai Finance College,Shanghai 201209)

Because expenses deductions in individual income tax directly affect income redistribution,setting allowable expenses deductions becomes extremely important in our individual income tax system.Using regression analysis and forecast,we find that expenses deductions in China have been too low and too slow to adjust. Fairness in tax practice calls for an expenses deductions standard based on average household expenditures and a dynamic mechanism linked to the CPI.We also suggest that in addition to a national uniform standard of expenses deduction,mega-cities such as Beijing and Shanghai can institute pilot programs that further deduct education,medical insurance,and housing loan interest related expenses.

individual income tax；expenses deductions standards；dynamic adjustment；fairness in tariff laws

F 244

A

1000－260X（2014）01-0084-05

2013-10-05

2013-2015中央財政支持地方高校發(fā)展專項資金“上海金融學院應用型財稅專業(yè)人才培養(yǎng)項目”，上海金融學院財稅管理案例教育成果。

梁德明，法學博士，上海金融學院副教授，資產(chǎn)評估專業(yè)建設負責人，從事財稅與資產(chǎn)評估研究。