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        資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對遞延所得稅核算的研究

        2014-07-05 21:46:30駱秋光
        商業(yè)會計(jì) 2014年8期

        摘要:我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會計(jì)處理,在實(shí)際工作中仍有不少會計(jì)人員對遞延所得稅的會計(jì)核算存在困惑。本文從遞延所得稅形成的角度,用圖示和案例介紹遞延所得稅的會計(jì)處理,以便會計(jì)人員對遞延所得稅有更系統(tǒng)的理解和掌握。

        關(guān)鍵詞:資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 所得稅會計(jì) 遞延所得稅會計(jì)處理

        產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其性質(zhì),將其對未來所得稅的影響分別確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上倒推出各期所得稅費(fèi)用的一種方法。按照暫時性對未來期間應(yīng)納稅所得額的不同影響,本文從作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅,不作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅,可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅三方面闡述遞延所得稅的會計(jì)處理。

        一、作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅

        (一)作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目,計(jì)入“所得稅費(fèi)用”的遞延所得稅

        資產(chǎn)負(fù)債表日,除某些特定的交易或事項(xiàng)外,作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,企業(yè)應(yīng)通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ),確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,進(jìn)而按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)當(dāng)期確認(rèn)(或轉(zhuǎn)回)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的差額確認(rèn)遞延所得稅,與當(dāng)期應(yīng)交所得稅共同構(gòu)成當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。具體的核算程序如下頁圖所示。

        例1:2012年度,楊博鼎股份有限公司利潤表中的利潤總額為3 500萬元,該公司適用的所得稅率為25%。2012年1月1日,公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)見下頁表1。

        2012年度,公司發(fā)生下列會計(jì)處理與稅收處理存在差別的交易和事項(xiàng):

        (1)本年會計(jì)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為560萬元,按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊費(fèi)用為720萬元。

        (2)期末確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動收益300萬元。

        (3)期末計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備200萬元。

        2012年12月31日,公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及計(jì)稅基礎(chǔ),見表2。

        假定公司年度內(nèi)未結(jié)算、預(yù)繳過所得稅。則該公司年終計(jì)算確定的所得稅費(fèi)用及其賬務(wù)處理如下:

        全年應(yīng)納稅所得額=3 500-(720-560)-300+200=3 240(萬元)

        全年應(yīng)交所得稅=3 240×25%=810(萬元)

        遞延所得稅負(fù)債=(1 800-1 340)×25%=115(萬元)

        遞延所得稅資產(chǎn)=(500-300)×25%=50(萬元)

        遞延所得稅費(fèi)用=115-50=65(萬元)

        所得稅費(fèi)用=810+65=875(萬元)

        結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期應(yīng)交所得稅時:

        借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 8 100 000

        貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅8 100 000

        結(jié)轉(zhuǎn)遞延所得稅費(fèi)用時:

        借:所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 650 000

        遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

        貸:遞延所得稅負(fù)債 1 150 000

        以存款交納本年所得稅時:

        借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 8 100 000

        貸:銀行存款 8 100 000

        將本年度的所得稅費(fèi)用,轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶:

        借:本年利潤 8 750 000

        貸:所得稅費(fèi)用——應(yīng)交所得稅 8 100 000

        ——遞延所得稅 650 000

        (二)作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目,調(diào)整“商譽(yù)”的遞延所得稅

        企業(yè)合并時,對比合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,兩者相抵以后的差額,調(diào)整合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額(即商譽(yù))。

        例2:楊博鼎公司以其增發(fā)的市場價值為5 000萬元(假定不考慮發(fā)行費(fèi)用)的普通股1 600萬股作為合并對價,采用吸收合并方式取得B公司100%的凈資產(chǎn),合并前楊博鼎公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。購買日,B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債(為簡化起見,B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)以“相關(guān)資產(chǎn)”替代,各項(xiàng)可辨認(rèn)負(fù)債以“相關(guān)負(fù)債”替代)的公允價值和計(jì)稅基礎(chǔ)及相應(yīng)的暫時性差異見表3。

        根據(jù)上述資料,該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅及商譽(yù)金額計(jì)算如下:

        企業(yè)的合并成本:5 000萬元;B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值:3 000萬元;考慮遞延所得稅影響前的商譽(yù)2 000萬元;遞延所得稅資產(chǎn):150萬元(600×25%));遞延所得稅負(fù)債:350萬元(1 400×25%)。遞延所得稅影響商譽(yù)的價值:200萬元(350-150);考慮遞延所得稅影響后的商譽(yù):2 200萬元(2 000+200)。

        根據(jù)以上計(jì)算,楊博鼎公司合并日的會計(jì)處理如下:

        借:相關(guān)資產(chǎn) 70 000 000

        遞延所得稅資產(chǎn) 1 500 000

        商譽(yù) 22 000 000

        貸:相關(guān)負(fù)債 40 000 000

        遞延所得稅負(fù)債 3 500 000

        股本 16 000 000

        資本公積——股本溢價34 000 000

        (三)作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目,計(jì)入“資本公積”的遞延所得稅

        直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng),相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的可抵扣暫時性差異,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目;相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的應(yīng)納稅暫時性差異,借記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。

        例3:2012年3月12日,楊博鼎公司自公開市場買入A公司股票,作為可供出售金融資產(chǎn),初始投資成本為230萬元,公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮影響遞延所得稅確認(rèn)的其他因素。如果該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)2012年12月31日的公允價值為350萬元,則公司應(yīng)將120萬元公允價值變動直接計(jì)入資本公積。同時確認(rèn)遞延所得稅30萬元(120萬元×25%)。

        借:資本公積——其他資本公積 300 000

        貸:遞延所得稅負(fù)債 300 000

        二、不作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅

        資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,不只對比資產(chǎn)、負(fù)債才能形成遞延所得稅。未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的某些特殊項(xiàng)目(如廣告費(fèi)),雖然不符合資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件,但按照稅法規(guī)定卻能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ),形成遞延所得稅,計(jì)入所得稅費(fèi)用。

        例4:楊博鼎公司在2012年發(fā)生廣告費(fèi)支出800萬元,實(shí)際銷售收入5 000萬元。按照稅法規(guī)定,按照當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除,稅務(wù)核定當(dāng)年稅前扣除額為750萬元,2013年再抵扣剩余部分,這部分會對未來應(yīng)納稅所得額造成影響,即計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬元。假設(shè)每年稅前會計(jì)利潤1 000萬元,所得稅稅率為25%,遞延所得稅的相關(guān)處理,如表4所示。

        三、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅

        按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減,雖然不是對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成的差異,但這種差異與可抵扣暫時性差異的作用是一樣的,都能夠減少未來的應(yīng)納稅所得額,減少未來的應(yīng)交所得稅,在會計(jì)處理上,和可抵扣暫時性差異的會計(jì)處理相同。

        例5:企業(yè)在2009-2012年間每年的會計(jì)利潤分別為:-100萬元、50萬元、30萬元、50萬元,適用稅率為25%,假設(shè)無其他暫時性差異。遞延所得稅的相關(guān)處理如表5所示。

        綜上所述,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,不是只有對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目才會形成暫時性差異,產(chǎn)生遞延所得稅,不作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目和按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減等同樣可以形成暫時性差異,確認(rèn)遞延所得稅。并且,不是所有的遞延所得稅費(fèi)用都計(jì)入所得稅費(fèi)用,遞延所得稅費(fèi)用也有可能計(jì)入資本公積或者調(diào)整商譽(yù)。Z

        參考文獻(xiàn):

        1.財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社,2006.

        2.崔俠.所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計(jì)核算解析[J].商場現(xiàn)代化,2007,(35).

        作者簡介:

        駱秋光,男,廣東省惠州商貿(mào)旅游高級職業(yè)技術(shù)學(xué)校,講師,會計(jì)師。研究方向:財(cái)務(wù)會計(jì)。

        例3:2012年3月12日,楊博鼎公司自公開市場買入A公司股票,作為可供出售金融資產(chǎn),初始投資成本為230萬元,公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮影響遞延所得稅確認(rèn)的其他因素。如果該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)2012年12月31日的公允價值為350萬元,則公司應(yīng)將120萬元公允價值變動直接計(jì)入資本公積。同時確認(rèn)遞延所得稅30萬元(120萬元×25%)。

        借:資本公積——其他資本公積 300 000

        貸:遞延所得稅負(fù)債 300 000

        二、不作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅

        資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,不只對比資產(chǎn)、負(fù)債才能形成遞延所得稅。未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的某些特殊項(xiàng)目(如廣告費(fèi)),雖然不符合資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件,但按照稅法規(guī)定卻能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ),形成遞延所得稅,計(jì)入所得稅費(fèi)用。

        例4:楊博鼎公司在2012年發(fā)生廣告費(fèi)支出800萬元,實(shí)際銷售收入5 000萬元。按照稅法規(guī)定,按照當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除,稅務(wù)核定當(dāng)年稅前扣除額為750萬元,2013年再抵扣剩余部分,這部分會對未來應(yīng)納稅所得額造成影響,即計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬元。假設(shè)每年稅前會計(jì)利潤1 000萬元,所得稅稅率為25%,遞延所得稅的相關(guān)處理,如表4所示。

        三、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅

        按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減,雖然不是對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成的差異,但這種差異與可抵扣暫時性差異的作用是一樣的,都能夠減少未來的應(yīng)納稅所得額,減少未來的應(yīng)交所得稅,在會計(jì)處理上,和可抵扣暫時性差異的會計(jì)處理相同。

        例5:企業(yè)在2009-2012年間每年的會計(jì)利潤分別為:-100萬元、50萬元、30萬元、50萬元,適用稅率為25%,假設(shè)無其他暫時性差異。遞延所得稅的相關(guān)處理如表5所示。

        綜上所述,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,不是只有對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目才會形成暫時性差異,產(chǎn)生遞延所得稅,不作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目和按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減等同樣可以形成暫時性差異,確認(rèn)遞延所得稅。并且,不是所有的遞延所得稅費(fèi)用都計(jì)入所得稅費(fèi)用,遞延所得稅費(fèi)用也有可能計(jì)入資本公積或者調(diào)整商譽(yù)。Z

        參考文獻(xiàn):

        1.財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社,2006.

        2.崔俠.所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計(jì)核算解析[J].商場現(xiàn)代化,2007,(35).

        作者簡介:

        駱秋光,男,廣東省惠州商貿(mào)旅游高級職業(yè)技術(shù)學(xué)校,講師,會計(jì)師。研究方向:財(cái)務(wù)會計(jì)。

        例3:2012年3月12日,楊博鼎公司自公開市場買入A公司股票,作為可供出售金融資產(chǎn),初始投資成本為230萬元,公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮影響遞延所得稅確認(rèn)的其他因素。如果該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)2012年12月31日的公允價值為350萬元,則公司應(yīng)將120萬元公允價值變動直接計(jì)入資本公積。同時確認(rèn)遞延所得稅30萬元(120萬元×25%)。

        借:資本公積——其他資本公積 300 000

        貸:遞延所得稅負(fù)債 300 000

        二、不作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的遞延所得稅

        資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,不只對比資產(chǎn)、負(fù)債才能形成遞延所得稅。未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的某些特殊項(xiàng)目(如廣告費(fèi)),雖然不符合資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件,但按照稅法規(guī)定卻能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ),形成遞延所得稅,計(jì)入所得稅費(fèi)用。

        例4:楊博鼎公司在2012年發(fā)生廣告費(fèi)支出800萬元,實(shí)際銷售收入5 000萬元。按照稅法規(guī)定,按照當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除,稅務(wù)核定當(dāng)年稅前扣除額為750萬元,2013年再抵扣剩余部分,這部分會對未來應(yīng)納稅所得額造成影響,即計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬元。假設(shè)每年稅前會計(jì)利潤1 000萬元,所得稅稅率為25%,遞延所得稅的相關(guān)處理,如表4所示。

        三、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅

        按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減,雖然不是對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成的差異,但這種差異與可抵扣暫時性差異的作用是一樣的,都能夠減少未來的應(yīng)納稅所得額,減少未來的應(yīng)交所得稅,在會計(jì)處理上,和可抵扣暫時性差異的會計(jì)處理相同。

        例5:企業(yè)在2009-2012年間每年的會計(jì)利潤分別為:-100萬元、50萬元、30萬元、50萬元,適用稅率為25%,假設(shè)無其他暫時性差異。遞延所得稅的相關(guān)處理如表5所示。

        綜上所述,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,不是只有對比資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目才會形成暫時性差異,產(chǎn)生遞延所得稅,不作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目和按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減等同樣可以形成暫時性差異,確認(rèn)遞延所得稅。并且,不是所有的遞延所得稅費(fèi)用都計(jì)入所得稅費(fèi)用,遞延所得稅費(fèi)用也有可能計(jì)入資本公積或者調(diào)整商譽(yù)。Z

        參考文獻(xiàn):

        1.財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社,2006.

        2.崔俠.所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計(jì)核算解析[J].商場現(xiàn)代化,2007,(35).

        作者簡介:

        駱秋光,男,廣東省惠州商貿(mào)旅游高級職業(yè)技術(shù)學(xué)校,講師,會計(jì)師。研究方向:財(cái)務(wù)會計(jì)。

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