齊宏詮

一、審計程序的基本理論

審計程序是審計組織和審計人員接受審計任務后，組織審計資源，完成審計任務的全過程，包括計劃、實施和報告三個階段。遵循合理、科學的審計程序是保證審計質(zhì)量、提高審計效率必然保證，也是保障審計人員和被審計單位合法權益手段。

二、審計實施階段的主要工作

審計實施過程的工作項目很多，但概括起來主要包含完成控制點測試和業(yè)務的實質(zhì)性測試，進行控制風險評價，并由此調(diào)整具體的審計計劃，確定審計的范圍和深度，最后完成實施分析性測試和詳細的余額測試等工作。

三、審計實施過程需要注意的幾點問題

1.審計評價標準的確定。

審計評價標準是指用于評價或計量企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等審計對象、出具審計意見、做出審計決定的依據(jù)。由于審計目標具體化的方式多種多樣，使得一個審計項目中的全部審計目標構成一個較復雜的體系，與之相對應的審計評價標準也會具有一定的體系性。但總體來說選擇和確定審計評價標準應該考慮：選擇和確定的審計評價標準必須與審計目標緊密相關，并且是可靠的及在審計過程中可以獲得的，同時審計評價標準還必須是明確具體的并可以用來衡量具體審計事項的。如：就財務報表審計而言，審計標準是編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度。

2.審計證據(jù)的取得。

審計證據(jù)是指審計人員為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息。審計證據(jù)包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和其他信息。因此，從某種意義上講，審計過程也就是搜集證據(jù)、審查證據(jù)、評價證據(jù)和運用證據(jù)的過程。審計證據(jù)要滿足充分性和適當性。

審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量。具體審計項目的重要性、審計證據(jù)的類型、獲取證據(jù)的途徑以及被審單位的總體規(guī)模、特征對收集審計證據(jù)數(shù)量的確定影響較大。同時可接受的審計風險水平、被審計單位是否存在錯誤和舞弊現(xiàn)象以及審計人員對審計證據(jù)的評價能力也對決定證據(jù)收集的數(shù)量也有很大關系。

審計證據(jù)的適當性是對審計質(zhì)量的衡量，審計證據(jù)在支持審計理論方面具有相關性和可靠性。評估的認定層次重大錯報風險水平越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關性和可靠性的要求越高。

審計證據(jù)的相關性指用作審計證據(jù)的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯(lián)系。審計證據(jù)的相關性可能受測試方向的影響。正向追查適宜于查完整性認定的錯報，逆向追查適宜于查存在或發(fā)生認定的錯報。如果某審計程序的目的是測試應付賬款的計價高估，則測試已記錄的應付賬款可能是相關的審計程序；如果某審計程序的目的是測試應付賬款的完整性，則測試已記錄的應付賬款不是相關的審計程序，相關的審計程序可能是測試期后支出、未支付發(fā)票、供應商結(jié)算單以及發(fā)票未到的收貨報告單等。審計證據(jù)的相關性也可能受審計程序的影響。檢查期后應收賬款收回的記錄和文件可以提供有關存在和計價的審計證據(jù)，但未必提供與截止測試相關的審計證據(jù)。類似地，如存貨等某一特定認定的審計證據(jù)不能替代與其他認定相關的審計證據(jù)。但另一方面，不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)可能與同一認定相關。

審計證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度。審計人員在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常要考慮證據(jù)取得的途徑、來源、形式等。

審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?。如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，應當做出進一步調(diào)查。當從不同來源獲取審計證據(jù)不一致時，應當追加必要的審計程序。使用被審計單位生成信息時應考慮這些信息的準確性和完整性。審計人員可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。但在審計證據(jù)質(zhì)量不高的情況下如果僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。

3.函證項目的確定。

對函證程序不同的認定，函證的證明力是不同的。審計人員應當根據(jù)特定審計目標設計詢證函，并根據(jù)具體情況確定函證的方式。函證程序?qū)嵤┑姆秶话氵x擇金額較大的項目，賬齡較長的或者交易頻繁但期末余額較小的項目，重大關聯(lián)方的交易，重大或異常的交易或者可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。對那些非常規(guī)合同或交易，不僅應對賬戶余額或交易金額作出函證，還應考慮對交易或合同的條款實施函證，以確定是否存在重大口頭協(xié)議，客戶是否有自由退貨的權利，付款方式是否有特殊安排等。同時要分析函證所提供的審計證據(jù)的可靠性是否受到被詢證者的能力、獨立性、客觀性、回函者是否有權回函等因素的影響。

4.分析程序的應用。

分析程序是指審計人員通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調(diào)查。分析程序可用來了解被審計單位及其環(huán)境，用作風險評估。當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序也可以用作實質(zhì)性程序。

在用作風險評估程序時，應將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用。審計人員應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據(jù)，審計人員應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，審計人員可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。在應用實質(zhì)性程序的分析程序時，應考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關性以及與信息編制相關的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預期時使用數(shù)據(jù)的可靠性。對已記錄的金額或比率作出預期，并評價預期值是否足夠精確以識別重大錯報。確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需作進一步調(diào)查的差異額。如有針對所涉及認定評估的重大錯報風險和實施的細節(jié)測試，應對其加以考慮，確定特定實質(zhì)性分析程序?qū)@些認定的適用性。

在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，審計人員應該進行總體復核，確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，并圍繞這一目的運用分析程序。

5.確定實際執(zhí)行的重要性。

審計人員在制定總體審計策略時應當確定財務報表整體的重要性，以便能夠評價財務報表整體是否公允反映。審計開始時，必須對重大錯報的規(guī)模和性質(zhì)做出一個判斷，這包括制定財務報表層次的重要性和特定交易類別、賬戶余額和披露的重要性水平。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。當錯報金額高于整體重要性水平時，需要合理預期將對報表使用者根據(jù)財務報表做出的經(jīng)濟決策所產(chǎn)生的影響。

隨著審計工作的進展，審計人員應當根據(jù)所獲得的新信息等因素更新重要性。在形成審計結(jié)論階段，要使用重要性水平評價錯報對財務報表和審計意見的影響。

總之，在確定實際執(zhí)行的重要性時需要對被審計單位有所了解并將這些了解在實施風險評估程序的過程中不斷更新?？紤]前期審計工作中識別出的錯報的性質(zhì)和范圍，并根據(jù)前期識別出的錯報對本期錯報作出預期。

6.可接受審計風險的確定。

審計風險是指財務報表存在重大錯報時審計人員發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，審計風險=重大錯報風險×檢查風險。在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果呈反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立存在于財務報表的審計中。在設計審計程序以確定財務報表整體是否存在重大錯報時，審計人員應當從財務報表層次和各類交易、賬戶余額和披露認定層次方面考慮重大錯報風險。

檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，審計人員為將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風險。檢查風險與審計程序直接聯(lián)系。審計程序通常是針對具體交易、事項、期末賬戶余額實施的，故檢查風險通常只有認定層次而沒有財務報表層次。檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。

由于審計人員通常并不對所有的交易、賬戶余額和披露進行檢查以及其他原因，因此檢查風險不可能降低為零。但審計業(yè)務是一種保證程度高的鑒證業(yè)務，可接受的審計風險應當足夠低，以使審計人員能夠合理保證所審計財務報表不含有重大錯報。通常確定可接受的審計風險應考慮審計組對審計風險的態(tài)度和審計失敗對審計組可能造成損失的大小等因素。

·結(jié)束語·

只有遵循科學、合理的審計程序，才能促進提高審計工作質(zhì)量、樹立審計權威，擴大審計影響，維護國家的民主制度。因此遵循科學、合理的審計程序是對審計工作的基本要求。

（作者單位：中國電力投資集團

公司撫順發(fā)電有限責任公司）