屠雯瑛

· 前 言 ·

企業(yè)審計(jì)多年越來越意識(shí)到，往往跟隨現(xiàn)成的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)審計(jì)如管中窺豹，不得見全貌，甚至是撿了芝麻留了西瓜。還因?yàn)闆]有整體大局概念，判斷不了哪些問題是企業(yè)主觀惡意而為，哪些問題是企業(yè)不得已環(huán)境驅(qū)使而為。分不清這個(gè)概念，企業(yè)審計(jì)的體檢職責(zé)、威懾職責(zé)、防微杜漸能力、促進(jìn)制度建設(shè)、內(nèi)部控制建設(shè)作用將為一紙空談。

傳統(tǒng)的企業(yè)審計(jì)流程為取得被審計(jì)單位的賬證表，按科目內(nèi)容或詳或略的核查，間或?qū)Ρ粚徲?jì)單位進(jìn)行詢問了解情況，以了解各項(xiàng)采購單據(jù)、付款單據(jù)等等原始附件是否真實(shí)，財(cái)務(wù)反映是否客觀合規(guī)。然而，財(cái)務(wù)客觀合規(guī)的反映，并不意味著企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為符合行業(yè)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和邏輯性。如何更深一層次，在財(cái)務(wù)合法合規(guī)的表面下，核查各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確完整才是審計(jì)成敗的關(guān)鍵——即企業(yè)審計(jì)的業(yè)務(wù)流追蹤是審計(jì)成敗的關(guān)鍵。下面就一些不同企業(yè)業(yè)務(wù)流追蹤的關(guān)鍵點(diǎn)以實(shí)例的形式敘述出來，供大家參考。

一、審計(jì)思路

A企業(yè)的生產(chǎn)流程大致為：采購煤炭；燃燒煤炭產(chǎn)生蒸汽，蒸汽可用于發(fā)電，發(fā)電量足夠本企業(yè)使用，多余的電量可以上網(wǎng)對外銷售；用蒸汽烘干液態(tài)的產(chǎn)品原料，生產(chǎn)出固態(tài)產(chǎn)成品。

在了解了上述生產(chǎn)流程之后，可通過企業(yè)建設(shè)時(shí)的可行性研究報(bào)告，獲取各技術(shù)參數(shù)，如產(chǎn)能估算；燃燒煤炭噸數(shù)、煤炭發(fā)熱量與產(chǎn)汽量的關(guān)系；產(chǎn)汽量與產(chǎn)成品量的關(guān)系；企業(yè)鍋爐的適用燃煤發(fā)熱量等。審計(jì)分析后確認(rèn)：“燃煤數(shù)量價(jià)格——產(chǎn)汽數(shù)量價(jià)格——產(chǎn)成品數(shù)量價(jià)格”是該企業(yè)的成本收入的關(guān)鍵點(diǎn)，存在緊密的邏輯關(guān)系。通過對煤電汽等基本生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程的核查，可對生產(chǎn)線中80%的生產(chǎn)成本及90%以上的產(chǎn)量均可做到理論數(shù)據(jù)計(jì)算準(zhǔn)確推演至實(shí)際耗用與產(chǎn)出。該審計(jì)實(shí)例涉及到的換算較為復(fù)雜，需在了解企業(yè)完整生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程及關(guān)鍵技術(shù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上才能確定切入點(diǎn)，完成批量的計(jì)算。財(cái)務(wù)上的準(zhǔn)確客觀反映提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，而如何找準(zhǔn)切入點(diǎn)完成實(shí)際采購價(jià)格與市場價(jià)格對比工作，是審計(jì)實(shí)務(wù)中的關(guān)鍵步驟。

二、審計(jì)步驟

1.確定關(guān)鍵業(yè)務(wù)計(jì)量數(shù)據(jù)。

在一個(gè)生產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)流中，涉及不計(jì)其數(shù)的計(jì)量表，哪個(gè)或哪些計(jì)量表數(shù)據(jù)記錄能為審計(jì)所用，是審計(jì)人員在充分了解生產(chǎn)流程與計(jì)量點(diǎn)后需要確定的關(guān)鍵。該計(jì)量點(diǎn)需準(zhǔn)確記錄，與審計(jì)核查項(xiàng)目有固定的變量關(guān)系。

在A企業(yè)，審計(jì)人員分析，煤炭噸數(shù)涉及含水量、發(fā)熱量，燃燒產(chǎn)生相同的熱量與所需耗用的煤炭噸數(shù)沒有必然關(guān)系；而煤炭燃燒產(chǎn)生的蒸汽量卻與煤炭燃燒產(chǎn)生的熱量，與產(chǎn)量都有直接相關(guān)的關(guān)系。于是，審計(jì)人員確定以產(chǎn)汽量為可靠基礎(chǔ)，并取得了連續(xù)三年汽表的每班次記錄：每天按班次小時(shí)計(jì)量，每天匯總、每月匯總、每年匯總。

與此同時(shí)，審計(jì)人員通過企業(yè)內(nèi)部控制制度核查也發(fā)現(xiàn)每天、每小時(shí)產(chǎn)生蒸汽量的臺(tái)賬也是企業(yè)內(nèi)部管理的重要指標(biāo)依據(jù)，是對采購部門、生產(chǎn)部門業(yè)績考核的主要指標(biāo)。這就印證了，該指標(biāo)對采購及生產(chǎn)的重要性。

2.計(jì)算業(yè)務(wù)計(jì)量數(shù)據(jù)與成本的變量模型關(guān)系。

A企業(yè)原材料的采購成本占總生產(chǎn)成本的80%以上，原材料采購環(huán)節(jié)的核查至關(guān)重要。原材料采購雖然在企業(yè)財(cái)務(wù)賬面上反映得及時(shí)而清晰準(zhǔn)確，但是原材料價(jià)格隨行就市，隨時(shí)變動(dòng)，幾天之間的價(jià)格就有不同。因此需核查原材料的采購價(jià)格是否與市場價(jià)格相符，是否與市場的價(jià)格變動(dòng)相符，原材料的用量是否與產(chǎn)量相符，是否存在高額購買原材料，以購買原材料的名義利益輸出、貪污腐敗的問題。

A企業(yè)原材料采購的情況較為復(fù)雜。第一年從民營企業(yè)采購煤炭，為了保證煤炭供熱量，避免糾紛，企業(yè)采用包汽方式結(jié)算煤款，即按蒸汽表顯示的產(chǎn)蒸汽量結(jié)算煤款。第二年A企業(yè)從民營企業(yè)、國有煤炭企業(yè)采購煤炭，采用包汽與購煤間隔的方式采購煤及結(jié)算煤款。企業(yè)經(jīng)營方式的變化，給審計(jì)核查原材料成本帶來一定的困難。由于采用包汽方式結(jié)算煤款，A企業(yè)沒有保留煤炭采購數(shù)量、品質(zhì)、發(fā)熱量的的任何原始依據(jù)，無法直接對比包汽時(shí)支付的煤炭采購價(jià)款與市場煤炭價(jià)款，以判定A企業(yè)采購煤炭價(jià)款的公允性。

審計(jì)人員根據(jù)汽量表記錄，查實(shí)第一年每月產(chǎn)汽量，同時(shí)財(cái)務(wù)上明顯反應(yīng)了本年度每月支付的包汽煤炭采購價(jià)款。同前方法，可查實(shí)第二年每月的產(chǎn)汽量。第二年的每月煤炭采購價(jià)款，是包汽價(jià)款及直接采購煤炭的價(jià)款之和。根據(jù)前述已知條件，可計(jì)算出各月份每噸汽耗用的采購價(jià)款，即每產(chǎn)生一噸汽需支付的成本，此為第一個(gè)變量等式。

根據(jù)A企業(yè)生產(chǎn)部門數(shù)據(jù)及生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)指標(biāo)得知每230kg標(biāo)煤產(chǎn)生一噸蒸汽，于是可將產(chǎn)汽量折算為熱量值，即產(chǎn)汽量×230×7 000=熱量值（備注：標(biāo)煤發(fā)熱量為7000大卡/kg）。此為第二個(gè)計(jì)算等式。

既然知道了每噸汽需支付的成本價(jià)款，又知道了每噸汽需耗用的熱量值，就可以知道購買每大卡熱量的成本。此時(shí)只需要將同時(shí)段的市場煤價(jià)折算成元/大卡，同等單位下就可直接對比A企業(yè)成本單價(jià)與市場煤價(jià)。

更進(jìn)一步，利用這個(gè)計(jì)算模型，只要取得汽表數(shù)據(jù)就可核算出A企業(yè)每年、每月、甚至每天需要多少熱值的煤炭，根據(jù)煤炭市場價(jià)可直接換算出這些熱值的煤炭市場采購價(jià)格是多少。在考慮了一些特殊情況，比如試燒、消耗等之后，將該計(jì)算出來的煤炭采購價(jià)格與實(shí)際賬面支付的煤炭采購價(jià)格進(jìn)行相關(guān)對比，數(shù)據(jù)鏈條及邏輯性無懈可擊，被審計(jì)單位提不出異議。

3.從購買地市場了解當(dāng)時(shí)煤炭價(jià)格，換算對比企業(yè)成本價(jià)格。

根據(jù)A企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備設(shè)計(jì)資料了解到，A企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備對煤炭的發(fā)熱量有一個(gè)固定的要求。審計(jì)人員取得了同時(shí)時(shí)期、同發(fā)熱量范圍、合用品質(zhì)的煤炭的市場價(jià)格。

根據(jù)煤炭的市場價(jià)格及其發(fā)熱量，可換算出每大卡發(fā)熱量的價(jià)格，用于上述數(shù)學(xué)換算。

三、審計(jì)成果

運(yùn)用上述審計(jì)方法，審計(jì)人員連續(xù)計(jì)算了五年A企業(yè)燃煤耗用數(shù)量，結(jié)合采集的市場煤炭價(jià)格與賬面實(shí)際列支的燃煤成本進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)其燃煤成本虛高、內(nèi)控存在嚴(yán)重漏洞的問題，按規(guī)定進(jìn)行了移送處理。

（作者單位：江西省審計(jì)廳）