王晶晶

摘 要：2006年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，提出了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”一詞。2007年1月1日，該準(zhǔn)則體系的實(shí)施，標(biāo)志著中國(guó)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)的審計(jì)準(zhǔn)則體系的確立?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)制度的實(shí)施對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展起到了很大的推動(dòng)作用，但也存在一些問(wèn)題，在一定程度上抑制了其優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮。分析現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國(guó)實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；問(wèn)題；建議

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）13-0167-02

隨著中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)驟然增大。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)技術(shù)模式經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的一種審計(jì)模式。

一、審計(jì)技術(shù)模式的發(fā)展

（一）賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)

這是審計(jì)方法模式發(fā)展的第一階段，在審計(jì)方法史上占據(jù)著十分重要的地位。本階段以憑單核對(duì)為中心，以審查賬目有無(wú)舞弊為目標(biāo)，注重憑證、賬簿、報(bào)表的詳細(xì)審查，比較費(fèi)時(shí)費(fèi)力。在企業(yè)規(guī)模不大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單的情況下，這種審計(jì)方法基本能適應(yīng)需要。但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大，為了保證審計(jì)質(zhì)量，必須尋找更為可靠的、更為有效的審計(jì)方法，這就產(chǎn)生了制度基礎(chǔ)審計(jì)。

（二）制度基礎(chǔ)審計(jì)

隨著股份有限公司的不斷出現(xiàn)，社會(huì)公眾更多關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性、真實(shí)性，即使是未揭露的差錯(cuò)和舞弊，只要不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成重大的影響，并不是審計(jì)的主要目標(biāo)。而且，實(shí)際上企業(yè)為了管理的需要，建立了內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度是否嚴(yán)密有效，直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性。在審計(jì)實(shí)踐過(guò)程中，審計(jì)人員也發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的可靠性對(duì)于審計(jì)工作具有非常重要的意義。一種從審查內(nèi)部控制制度著手的審計(jì)方法就應(yīng)運(yùn)而生了，這就是制度基礎(chǔ)審計(jì)。

制度基礎(chǔ)審計(jì)面對(duì)新的環(huán)境，相比于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)是前進(jìn)了一大步，但是它本身也存在著重大的缺陷。制度基礎(chǔ)審計(jì)使審計(jì)人員過(guò)于依賴(lài)內(nèi)部控制的測(cè)試而忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)。隨著企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，企業(yè)的不穩(wěn)定性增加，許多企業(yè)破產(chǎn)倒閉，這就要求審計(jì)人員充分把握被審單位各方面的情況，考慮各種風(fēng)險(xiǎn)因素。

為了適應(yīng)新的情況，必須發(fā)展一種新的、多維的審計(jì)技術(shù)，以降低審計(jì)人員所面臨的錯(cuò)綜復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)，以迎合高度風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的審計(jì)工作需要。因此，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生了。

（三）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)

由于制度基礎(chǔ)審計(jì)的不足，適應(yīng)不了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的要求，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法隨之興起。相比制度基礎(chǔ)審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)更加注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理。引進(jìn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。通過(guò)該模型把審計(jì)證據(jù)聯(lián)系起來(lái)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行大力度的重點(diǎn)審計(jì)。

（四）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

隨著近年來(lái)國(guó)內(nèi)外審計(jì)訴訟案件逐漸增多，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)也暴露出來(lái)一些問(wèn)題。審計(jì)人員在運(yùn)用該模型時(shí)評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)具有相當(dāng)大的主觀性，且很多時(shí)候?qū)徲?jì)人員要完全區(qū)分固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是比較困難的。在這個(gè)基礎(chǔ)上，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生了。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和整個(gè)審計(jì)流程。將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合起來(lái)，稱(chēng)其為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椴徽撌瞧髽I(yè)存在的固有風(fēng)險(xiǎn)還是控制風(fēng)險(xiǎn)，都會(huì)給企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型調(diào)整為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) =重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) ×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。

二、中國(guó)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中存在的問(wèn)題

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作開(kāi)展不到位

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵是通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的識(shí)別和評(píng)估，針對(duì)評(píng)估出來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)方案，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。盡管大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所都開(kāi)始運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，但由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法單一及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作本身投入不夠，導(dǎo)致審計(jì)人員不能對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估。

在實(shí)務(wù)中，從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法看，其評(píng)估方法仍是以主觀、定性的評(píng)價(jià)方式居多。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估往往受到評(píng)價(jià)者個(gè)人經(jīng)驗(yàn)、思維方式、獲得信息量等因素制約。在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷中，分析性程序的運(yùn)用往往僅限于財(cái)務(wù)信息。從比較方法看，由于缺少行業(yè)可比數(shù)據(jù)資源，多運(yùn)用縱向時(shí)間序列的比較，行業(yè)橫向比較較少，無(wú)法準(zhǔn)確評(píng)價(jià)被審計(jì)單位在整個(gè)行業(yè)、社會(huì)的水平。從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作本身投入方面看，存在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段不運(yùn)用分析程序，項(xiàng)目組高層次人員不參與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，項(xiàng)目組沒(méi)有會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域以外的行業(yè)或其他方面的專(zhuān)家，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作在期末才開(kāi)始等問(wèn)題。由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行不到位，往往導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法識(shí)別。

（二）審計(jì)人才資源不足

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備扎實(shí)的審計(jì)、會(huì)計(jì)知識(shí)，了解相應(yīng)的法律知識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)管理知識(shí)和企業(yè)管理戰(zhàn)略知識(shí)等。而目前中國(guó)很多審計(jì)從業(yè)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)單一，既精通會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，又具備風(fēng)險(xiǎn)分析和判斷能力，了解行業(yè)監(jiān)管和管理知識(shí)的復(fù)合型人才比較欠缺，完全開(kāi)展現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的人才資源不足。

（三）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)存在局限性

目前很多審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)存在一定局限性，把原本因?yàn)樽陨砟芰Σ蛔銓?dǎo)致的審計(jì)成本增加、審計(jì)效率降低歸咎于實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，如行業(yè)監(jiān)管力度的加大迫使審計(jì)人員比以前更嚴(yán)格地執(zhí)行準(zhǔn)則及對(duì)工作底稿要求的加強(qiáng)等因素導(dǎo)致的審計(jì)成本增加。在剛開(kāi)始執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，很多審計(jì)人員覺(jué)得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估增加了工作量，卻并未帶來(lái)實(shí)際上的成果。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)認(rèn)識(shí)的局限性制約了其優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮。

三、關(guān)于實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的改進(jìn)建議

（一）完善審計(jì)準(zhǔn)則體系，提高審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性

新審計(jì)準(zhǔn)則在風(fēng)險(xiǎn)控制、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法和審計(jì)程序等方面雖然制定了較完備的制度規(guī)范，但不夠細(xì)致具體，缺少對(duì)事務(wù)工作的指引。因此有必要細(xì)化政策，制定具有可操作性的相關(guān)指南，以便使審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。

（二）加強(qiáng)員工培訓(xùn)，提高審計(jì)人員職業(yè)能力

對(duì)于事務(wù)所來(lái)說(shuō)，在招聘員工的時(shí)候，應(yīng)嘗試招聘不同學(xué)科背景的人員。多樣化的學(xué)科背景更有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)不同行業(yè)背景的審計(jì)客戶(hù)時(shí)，能夠更深入地了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和面臨的環(huán)境?？茖W(xué)搭配審計(jì)項(xiàng)目小組成員，以組成有綜合能力的審計(jì)項(xiàng)目組。同時(shí)，還應(yīng)轉(zhuǎn)變審計(jì)人員觀念，使其能從系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論出發(fā)，將風(fēng)險(xiǎn)控制措施和策略與戰(zhàn)略目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)，熟練運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)和方法，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行宏觀總體把握。

（三）加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量監(jiān)督和復(fù)核工作

項(xiàng)目合伙人和高級(jí)審計(jì)人員要對(duì)審計(jì)過(guò)程中的重大判斷和結(jié)論執(zhí)行嚴(yán)格的復(fù)核程序。在整個(gè)審計(jì)實(shí)施過(guò)程中應(yīng)加強(qiáng)對(duì)工作的監(jiān)督，保證審計(jì)工作的確是按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的技術(shù)模式高質(zhì)量地完成。同時(shí)，制定處理違反相關(guān)職業(yè)道德行為的政策和程序，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員的道德建設(shè)。

（四）加快硬件建設(shè)，促進(jìn)審計(jì)工作更上一個(gè)新臺(tái)階

加快輔助審計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)和運(yùn)用，提高信息化程度，充分利用輔助審計(jì)軟件進(jìn)行審計(jì)測(cè)試，開(kāi)展審計(jì)工作，使其成為節(jié)約審計(jì)成本的重要手段。

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[責(zé)任編輯 安世友]