趙曉寧

截至2011年底，我國共有會計師事務(wù)所7104家，不包括分所。在我國注冊會計師行業(yè)蓬勃發(fā)展的同時，審計市場對事務(wù)所的資信要求越來越高，這就使事務(wù)所必須要在專業(yè)化與規(guī)?；舷鹿Ψ?。但是，我國在會計師事務(wù)所的制度安排上暴露出很多弊端，制約著事務(wù)所謀求發(fā)展的意愿。

我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展至今，能夠健康發(fā)展的重要手段之一就是會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制。早在20世紀90年代，我國會計師事務(wù)所就從掛靠于行政機關(guān)，轉(zhuǎn)制為自主經(jīng)營的獨立組織，此事件又被稱為“脫鉤改制”。

1993年全國人大常務(wù)委員會頒布的《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）規(guī)定，我國會計師事務(wù)所只準采用有限責任制和合伙制兩類組織形式。由于我國《中華人民共和國公司法》規(guī)定有限責任制僅以股東出資額為限對外承擔法律責任，因此大多數(shù)會計師事務(wù)所為了規(guī)避風險，都采用了有限責任制，尤其是具有實力的大中型會計師事務(wù)所。盡管會計師事務(wù)所采用有限責任制有著這樣的歷史淵源，但是隨著時間的推移以及經(jīng)濟、法律等環(huán)境的重大改變，仍然采用過去落后的制度安排會對我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展將產(chǎn)生不利影響，比如無法有效地約束注冊會計師謹慎從業(yè)，無法提高審計質(zhì)量等。

然而，國外的會計師事務(wù)所組織形式卻多種多樣，如有獨資、普通合伙、有限責任制、有限責任合伙制等。相比之下，我國會計師事務(wù)所可以選擇的組織形式太少，限制了注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，也很難滿足國內(nèi)現(xiàn)有市場對審計業(yè)務(wù)服務(wù)的需求。2006年8月27日，由全國人民代表大會常務(wù)委員會修訂的《合伙企業(yè)法》為會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制度消除了法律障礙，標志著我國注冊會計師行業(yè)又一次開始了對會計師事務(wù)所組織形式的嘗試與探索。

最初的試點是在立法便捷的深圳特區(qū)進行。2007年3月，由深圳市人民代表大會常務(wù)委員會修訂通過了《深圳經(jīng)濟特區(qū)注冊會計師條例》，規(guī)定會計師事務(wù)所的組織形式為合伙，包括普通合伙和特殊普通合伙，不再包括有限責任制，并要求現(xiàn)有的有限責任制會計師事務(wù)所逐步轉(zhuǎn)制為合伙會計師事務(wù)所。同年11月，深圳市正式開始了首批特殊普通合伙會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作，共有50多家會計師事務(wù)所提出轉(zhuǎn)制申請，經(jīng)過選擇，最終共有14家會計師事務(wù)所完成轉(zhuǎn)制。

經(jīng)過了大約3年的試點，在2010年7月，財政部在《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）中對事務(wù)所提出了新要求：“在2010年12月31日前，大型會計師事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙；在2011年12月31日前，鼓勵中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙?！逼渲?，還涉及到具體的轉(zhuǎn)制工作的細節(jié)問題。轉(zhuǎn)制為我國以有限責任制為主的會計師事務(wù)所帶來了挑戰(zhàn)，也為事務(wù)所擴大規(guī)模，改善經(jīng)營，尋求國際化帶來了可能，更為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展注入了新的生機與活力。

會計師事務(wù)所（Accounting Firms）是指依法獨立承擔注冊會計師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機構(gòu)，是由有一定會計專業(yè)水平、經(jīng)考核取得證書的會計師組成的、受當事人委托承辦有關(guān)審計、會計、咨詢、稅務(wù)等方面業(yè)務(wù)的組織。而會計師事務(wù)所采取的組織形式類型則是連接審計服務(wù)提供者與審計服務(wù)消費者之間的一座橋梁。

注冊會計師行業(yè)對特殊普通合伙制度的引入是對事務(wù)所組織形式的歷史性變革，對解決事務(wù)所面臨的法律制度的弊端和發(fā)展瓶頸有所幫助，對我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展有著深遠的意義。根據(jù)事務(wù)所以現(xiàn)在主要采用的有限責任制制度，我國注冊會計師行業(yè)面臨的法律制度障礙具體可以為兩個方面進行闡述。

一方面是有限責任制的弊端。首先，在有限責任制下，事務(wù)所股東人數(shù)不得超過50人，極大限制了大中型會計師事務(wù)所員工的工作積極性。若會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制可以擺脫有限責任制對股東人數(shù)的限制。其次，在有限責任制下，股東們往往過分強調(diào)股東身份對事務(wù)所經(jīng)營管理的決策權(quán)和收益分配權(quán)，而忽視和淡化自己的執(zhí)業(yè)能力。若會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制則可以克服股東至上的治理難題。

另一方面是普通合伙制中嚴格的法律責任束縛。會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制可以減輕普通合伙制中嚴格的法律責任束縛，有利于解決傳統(tǒng)普通合伙制與會計師事務(wù)所規(guī)?；?jīng)營之間的矛盾。在普通合伙制下，無辜的合伙人有可能為其他合伙人的過失承擔責任；小規(guī)模會計師事務(wù)所具有濃厚的人合屬性，基于人合之上的無限連帶責任有其合理性，而建立大所之后，人合屬性淡化甚至喪失，合伙人之間的無限連帶責任已經(jīng)不再具有合理性。所以為了保護大部分合伙人的權(quán)益，國家決定推行特殊普通合伙制度，幫助事務(wù)所擺脫后顧之憂，實現(xiàn)快速發(fā)展。

我國《合伙企業(yè)法》對特殊普通合伙制的合伙人法律責任的規(guī)定主要從主觀過錯和客觀行為兩方面來規(guī)范，但是其中有關(guān)法律責任的規(guī)定僅用了兩條規(guī)定共兩百來自字，不僅內(nèi)容較少，描述的也相當簡單。這就需要相關(guān)立法機構(gòu)進一步細化有關(guān)特殊普通合伙制度下合伙人法律責任范圍的規(guī)定。上述提到的“主觀過錯”是民法學者對于過錯認定的一種觀點，該種觀點認為過錯是行為人主觀方面的，即過失或故意的心理狀況，應(yīng)當把過錯與客觀行為的不法性區(qū)別開來。

2010年以來，我國本土大中型會計師事務(wù)所和中外合作會計師事務(wù)所正有序由有限責任制或普通合伙制向特殊普通合伙制組織形式轉(zhuǎn)型，為使轉(zhuǎn)制工作順利進行，規(guī)范其轉(zhuǎn)換程序及轉(zhuǎn)換后的法律責任承擔，不但有利于債權(quán)人的保護，還有利于會計師事務(wù)所經(jīng)營活動的連續(xù)性，降低轉(zhuǎn)換成本。會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)換為特殊普通合伙制有兩種方式，一種是先解散原會計師事務(wù)所，通過清算程序結(jié)清債權(quán)債務(wù)關(guān)系后，再由原會計師事務(wù)所中具備合伙人資格的人士作為發(fā)起人，重新出資設(shè)立特殊普通合伙會計師事務(wù)所。另一種是將原會計師事務(wù)所直接轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制。

近年來我國債權(quán)人保護機制的建立日趨完善，對于特殊普通合伙會計師事務(wù)所中合伙人的有限責任保護范圍可以考慮進行進一步的擴展，使其涵蓋到違約責任引起的債務(wù)，如此處理，一方面順應(yīng)了有限責任合伙的未來發(fā)展方向，另一方面可以給予了債權(quán)人保護機制加快完善的一種推動性壓力。

在立法方面，可以在相關(guān)法律中加入規(guī)定：合伙人在執(zhí)業(yè)活動中造成的合伙企業(yè)債務(wù)包括侵權(quán)債務(wù)和違約債務(wù)。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學）

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