唐芬艷

(湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南長(zhǎng)沙 410205)

論我國(guó)政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

唐芬艷

(湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南長(zhǎng)沙 410205)

目前國(guó)內(nèi)外有關(guān)政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的研究成果相對(duì)較少，構(gòu)建政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系是轉(zhuǎn)變政府職能，建設(shè)廉政、高效、服務(wù)型政府的重要舉措。我國(guó)政府內(nèi)部控制改革的條件已經(jīng)具備，可以充分借鑒和吸收美國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等國(guó)家的政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)規(guī)范，合理設(shè)計(jì)我國(guó)政府內(nèi)部控制質(zhì)量的評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)內(nèi)容、評(píng)價(jià)流程和方法，構(gòu)建具有中國(guó)特色的內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。

內(nèi)部控制;政府內(nèi)部控制;內(nèi)部控制質(zhì)量;內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)

十八屆三中全會(huì)指出，要形成科學(xué)有效的權(quán)力制約和協(xié)調(diào)機(jī)制，加強(qiáng)反腐敗體制機(jī)制創(chuàng)新和制度保障，健全改進(jìn)作風(fēng)常態(tài)化制度，這對(duì)我國(guó)建立健全政府內(nèi)部控制機(jī)制提出了更高的要求。改革開(kāi)放三十多年來(lái)，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展的同時(shí)，社會(huì)管理，特別是政府管理方面取得長(zhǎng)足的進(jìn)步。發(fā)端于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的內(nèi)部控制管理方法在被推廣到政府管理領(lǐng)域后，政府管理的水平和質(zhì)量提升明顯，但經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展沒(méi)能掩蓋行政體制存在的諸多問(wèn)題，如政府職能不明確、行政管理效率低下、政府權(quán)力失控、貪污腐敗現(xiàn)象嚴(yán)重等，政府內(nèi)部控制也暴露出精細(xì)化管理不足、執(zhí)行不到位、常態(tài)化監(jiān)督機(jī)制缺乏和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范等問(wèn)題。由于全球化進(jìn)程的加快和社會(huì)管理科學(xué)化的要求，國(guó)外一些先進(jìn)管理理念和方法被引進(jìn)國(guó)內(nèi)。內(nèi)部控制管理模式受到我國(guó)財(cái)務(wù)、審計(jì)、行政等公共和政府部門(mén)的重視。通過(guò)政府內(nèi)部不同部門(mén)分工，形成相互制約與協(xié)同的共振協(xié)奏型的管理機(jī)制和方法是體現(xiàn)政府內(nèi)部控制精髓的基本要素，但基于規(guī)范化、系統(tǒng)化和整體化的運(yùn)作模式更需要嚴(yán)格的質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，以及對(duì)于運(yùn)作過(guò)程規(guī)范性和效能性進(jìn)行科學(xué)考核所需要的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建是我國(guó)目前政府內(nèi)部控制所亟待解決和優(yōu)先考慮的問(wèn)題。

一、內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的內(nèi)涵及研究現(xiàn)狀

1、內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的內(nèi)涵

內(nèi)部控制，是指一個(gè)單位或一個(gè)系統(tǒng)，特別是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，減少運(yùn)營(yíng)成本，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化，各單位子系統(tǒng)或子單元嚴(yán)格按照管理運(yùn)營(yíng)規(guī)范要求，彼此之間相互依賴、協(xié)同，實(shí)現(xiàn)資源共享和有效約束、監(jiān)督、制衡和評(píng)價(jià)的目標(biāo)管理范式和策略體系。

內(nèi)部控制概念具有廣義和狹義之分，狹義的內(nèi)部控制是指一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織為了保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全、嚴(yán)格財(cái)務(wù)和審計(jì)制度、提供及時(shí)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息、明確單元職責(zé)分工，在經(jīng)濟(jì)單位內(nèi)部運(yùn)作的自我組織、調(diào)節(jié)和優(yōu)化的發(fā)生機(jī)制，具有事故的預(yù)防、約束、應(yīng)急處置和修復(fù)功能。

無(wú)論從廣義和狹義上看，內(nèi)部控制并不是一個(gè)十分嚴(yán)格的概念，其內(nèi)涵和外延界定都十分含糊。就狹義上說(shuō)，作為一種內(nèi)部牽制性管理模式，其中制約環(huán)節(jié)和制衡點(diǎn)差異化性明顯，系統(tǒng)不同，整個(gè)布局也不同。就廣義上說(shuō)，作為一種管理單位的效率提升管理模式，其提升內(nèi)容、方法、機(jī)制更為復(fù)雜。而且，內(nèi)部控制發(fā)端于經(jīng)濟(jì)單位，但目前已經(jīng)廣泛運(yùn)用與政府、事業(yè)團(tuán)體、公民自治組織等各種社會(huì)共同體以及虛擬社會(huì)共同體等，因此系統(tǒng)本身的增容和復(fù)雜化使得內(nèi)部控制概念在不斷外化和更新。

目前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者均尚未對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)做出一個(gè)科學(xué)合理的界定，一般而言，單位內(nèi)部控制是否存在缺陷，直接反映了其內(nèi)部控制質(zhì)量的高低。因此，可以將內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)界定為:單位內(nèi)部或外部組織實(shí)施的，通過(guò)一系列的定性或定量指標(biāo)和評(píng)價(jià)方法，對(duì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論并出具報(bào)告的過(guò)程。只有對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的質(zhì)量進(jìn)行持續(xù)評(píng)價(jià)，才能及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和薄弱環(huán)節(jié)，并由此針對(duì)性地修補(bǔ)控制過(guò)程的漏洞，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷完善?？梢?jiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)，是內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的一項(xiàng)重要制度安排，是內(nèi)部控制系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，它與內(nèi)部控制機(jī)制的建立與實(shí)施構(gòu)成了一個(gè)動(dòng)態(tài)的有機(jī)循環(huán)。

2、政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的研究現(xiàn)狀

目前，國(guó)內(nèi)外有關(guān)內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)方面的研究主要涉及企業(yè)，且主要是從企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)模型兩個(gè)方面展開(kāi)闡述。Ashbaugh et al.(2007)認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)能有效地發(fā)現(xiàn)并報(bào)告企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量缺陷［1］。林鐘高、鄭軍和王書(shū)珍 (2007)［2］、楊德明和林斌等(2009)［3］以內(nèi)部控制五要素為依據(jù)，分別針對(duì)每個(gè)要素設(shè)計(jì)了一系列內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)，形成了內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)框架體系。張國(guó)清(2008)基于2007年我國(guó)上市公司年報(bào)所傳遞的內(nèi)部控制質(zhì)量水平信號(hào)，按內(nèi)部控制質(zhì)量高低將公司分為四類(lèi)［4］。Mei Feng et al. (2009)提出可一個(gè)新的內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)模型思路，即可通過(guò)測(cè)評(píng)企業(yè)組織應(yīng)對(duì)環(huán)境變化的反應(yīng)靈敏度與準(zhǔn)確度作為內(nèi)部控制質(zhì)量高低的推斷依據(jù)［5］。李超、鄭懿卓(2011)運(yùn)用主成分分析法，運(yùn)用銷(xiāo)售收入增長(zhǎng)率等6個(gè)變量作為我國(guó)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量高低的判別標(biāo)準(zhǔn)［6］。

相對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的研究成果而言，政府內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究起步較晚，成熟度較低，主要是從政府內(nèi)部控制的目標(biāo)、主體、機(jī)制建設(shè)、內(nèi)部審計(jì)等角度進(jìn)行研究探討。在引進(jìn)內(nèi)部控制理念進(jìn)入政府管理若干年來(lái)，對(duì)于制定政府內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的要求已得到廣泛認(rèn)同，政府部門(mén)和學(xué)術(shù)界對(duì)此都有述及。王戍(2007)指出，隨著行政改革向民主行政的深入發(fā)展，從控制導(dǎo)向管理向服務(wù)導(dǎo)向管理以及從強(qiáng)勢(shì)政府的單獨(dú)治理向政府和社會(huì)的共同治理的逐步轉(zhuǎn)變，政府部門(mén)審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)范圍從財(cái)務(wù)領(lǐng)域擴(kuò)大到政府內(nèi)部管理領(lǐng)域，又從政府內(nèi)部管理領(lǐng)域拓展到政務(wù)領(lǐng)域?！保?］國(guó)內(nèi)相關(guān)研究目前主要集中在構(gòu)建政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)化特征、質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的總體框架的多結(jié)構(gòu)體系、建構(gòu)指標(biāo)中的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)的重要性等方面。但這些論點(diǎn)都基本停留在宏觀上的前瞻性構(gòu)畫(huà)階段，國(guó)內(nèi)到目前還沒(méi)有真正提出或建構(gòu)出一套全國(guó)范圍的、系統(tǒng)的、權(quán)威的政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系出來(lái)，基本處于預(yù)想階段。而對(duì)于實(shí)際操作方面，由于各個(gè)具體單位和部門(mén)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的重要性，在內(nèi)部系統(tǒng)內(nèi)自行設(shè)計(jì)和自行運(yùn)作，雖有一定的可操作性和實(shí)際效果，并積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，但這些局部范圍的標(biāo)準(zhǔn)缺乏權(quán)威性、縝密性和大范圍的實(shí)用性，難以推廣，因此筆者開(kāi)展該領(lǐng)域的研究具有極大的理論價(jià)值和實(shí)踐指導(dǎo)意義。

二、我國(guó)政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的必要性和可行性

政府內(nèi)部控制是促進(jìn)政府轉(zhuǎn)變職能，提高政府運(yùn)行效率和管理水平，減少政府運(yùn)行成本，防止政府公務(wù)人員腐敗和瀆職的內(nèi)部約束機(jī)制。它是建立在現(xiàn)代化社會(huì)細(xì)密分工系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)每個(gè)分單位或個(gè)人的職責(zé)和規(guī)范操作，是一種追求科學(xué)化、系統(tǒng)化、節(jié)約化、嚴(yán)格化、制約化、責(zé)任化目標(biāo)和適應(yīng)數(shù)據(jù)化、程序化、標(biāo)準(zhǔn)化、模塊化、一體化、智能化、符號(hào)化的一種現(xiàn)代與后現(xiàn)代融合的管理模式?！跋鄬?duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展而言，政府內(nèi)部控制的發(fā)端時(shí)間較晚，成熟程度也較低。但企業(yè)內(nèi)部控制的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為政府內(nèi)部控制的發(fā)展與完善提供了堅(jiān)實(shí)的微觀基礎(chǔ)和營(yíng)養(yǎng)之源。”(王光遠(yuǎn)，2012)［8］

政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建是為了科學(xué)、規(guī)范和嚴(yán)格地檢驗(yàn)、考核和評(píng)估政府內(nèi)部控制的行為過(guò)程的規(guī)范度、質(zhì)量水平和實(shí)施的效能等各項(xiàng)指標(biāo)，以及應(yīng)對(duì)國(guó)內(nèi)外政府內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的快速發(fā)展的趨勢(shì)和出現(xiàn)的新問(wèn)題。它是一種數(shù)學(xué)化、系統(tǒng)化、規(guī)范化的模塊結(jié)構(gòu)型的指標(biāo)參數(shù)評(píng)價(jià)目標(biāo)體系，以解決目前政府內(nèi)部控制行為的無(wú)序和評(píng)價(jià)的盲目化、模擬化、感性化等不規(guī)范問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)引領(lǐng)政府內(nèi)部控制的發(fā)展方向、彌補(bǔ)政府內(nèi)部控制質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的偏失、提升政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的科學(xué)性和公正性，發(fā)揮質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的權(quán)威性和激勵(lì)效應(yīng)，大力推進(jìn)我國(guó)政府管理的科學(xué)化水平。

1、必要性

從理論意義上看，隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和社會(huì)矛盾的凸顯，創(chuàng)新社會(huì)管理，加快形成科學(xué)有效的社會(huì)管理體制已經(jīng)成為當(dāng)前我國(guó)社會(huì)健康發(fā)展的重要任務(wù)。政府負(fù)責(zé)、社會(huì)協(xié)同、公眾參與、法治保障的社會(huì)管理體制和源頭治理、動(dòng)態(tài)管理、應(yīng)急處置相結(jié)合的社會(huì)管理機(jī)制已成為中國(guó)特色社會(huì)主義政府控制管理模式的理論基礎(chǔ)。同時(shí)，盡管政府內(nèi)部控制實(shí)施過(guò)程具有一定的基本規(guī)范和程序，但程序和環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)的合理性、執(zhí)行過(guò)程準(zhǔn)確性和可靠性、執(zhí)行力的大小、執(zhí)行的效率、執(zhí)行者之間的協(xié)調(diào)性、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、危機(jī)的預(yù)防與處置等各種內(nèi)部單元之間執(zhí)行、管控和監(jiān)督等若干個(gè)環(huán)節(jié)的運(yùn)行質(zhì)量等都需要精確、科學(xué)、規(guī)范地進(jìn)行評(píng)估。因此，構(gòu)建政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系能極大地豐富黨的執(zhí)政理論、政府治理科學(xué)化理論、政府管理現(xiàn)代化理論、現(xiàn)代管理學(xué)、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、政府職能轉(zhuǎn)變創(chuàng)新理論、系統(tǒng)論和社會(huì)協(xié)調(diào)學(xué)，以及廉政文化理論和職務(wù)犯罪防范理論。

從現(xiàn)實(shí)意義上看，一方面，從1992年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織首次發(fā)布《內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》到2004年《公共部門(mén)內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》的修訂，我國(guó)政府內(nèi)部控制制度明確了內(nèi)部控制責(zé)任主體和責(zé)任范圍和程度，特別是修訂版把責(zé)任主體從政府部門(mén)和最高審計(jì)機(jī)關(guān)擴(kuò)大到管理層、全體員工、內(nèi)部和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)、民間組織、司法機(jī)關(guān)以及其他社會(huì)組織和成員，這極大地?cái)U(kuò)大了內(nèi)部控制的適用范圍。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)各級(jí)政府和其他非政府組織開(kāi)始實(shí)施政府內(nèi)部控制管理模式，并積累了一定的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，為進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)政府控制的改革奠定了基礎(chǔ)。另一方面，建立政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，則有利于克服傳統(tǒng)政府管理學(xué)的定性模糊難以適應(yīng)現(xiàn)代管理學(xué)精細(xì)化、精確化要求的弊端，增強(qiáng)政府人員服務(wù)人民、服務(wù)社會(huì)的意識(shí)和責(zé)任，有利于改進(jìn)政府管理的方式方法，增強(qiáng)制度的嚴(yán)肅性，保證公共產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量，維護(hù)資源安全，防止因權(quán)力濫用和不當(dāng)管理而造成浪費(fèi)、差錯(cuò)、舞弊引起的資源損失、環(huán)境破壞和責(zé)任事故，促進(jìn)公共機(jī)構(gòu)管理質(zhì)量和政府公信力的提升。

2、可行性

目前，我國(guó)政府內(nèi)部控制改革的條件已經(jīng)具備，主要體現(xiàn)在:一是經(jīng)濟(jì)可行性。我國(guó)政府在經(jīng)費(fèi)管理上已經(jīng)具備提供內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的條件，如能夠以一定的經(jīng)費(fèi)組織實(shí)踐內(nèi)部控制網(wǎng)絡(luò)公共平臺(tái)等，規(guī)模效益顯著。二是政策可行性。我國(guó)提出了社會(huì)治理創(chuàng)新的戰(zhàn)略目標(biāo)，為各級(jí)政府和社會(huì)組織提高內(nèi)部控制質(zhì)量奠定了政治基礎(chǔ)，因此急需構(gòu)建并創(chuàng)新與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。三是組織和人力資源可行性。對(duì)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)改革，實(shí)施所需的人力資源并不多，只需參與內(nèi)部控制人員和專(zhuān)業(yè)評(píng)審人員即可，無(wú)需組織大規(guī)模社會(huì)人員參與，組織實(shí)施并不困難。四是技術(shù)可行性。在過(guò)去經(jīng)驗(yàn)借鑒和數(shù)字化快速發(fā)展的基礎(chǔ)上，通過(guò)調(diào)查分析、效果評(píng)估、資料總結(jié)和模型建構(gòu)等，可以建立系統(tǒng)的政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。五是社會(huì)效益可行性。通過(guò)改革政府內(nèi)部控制質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，有效提高公務(wù)人員服務(wù)社會(huì)的質(zhì)量，增強(qiáng)社會(huì)公眾的滿意度和提高社會(huì)穩(wěn)定性，從而使更多的人員受益于該標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，促進(jìn)人的社會(huì)管理現(xiàn)代化和人的全面發(fā)展，培養(yǎng)社會(huì)主義建設(shè)需要的新型管理人才。此外，提高各級(jí)政府服務(wù)質(zhì)量，能夠吸引各地的人才集聚和創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，更加促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。

三、政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的經(jīng)驗(yàn)借鑒

從發(fā)達(dá)國(guó)家的政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定、執(zhí)行和評(píng)價(jià)來(lái)看，總體上比較先進(jìn)和相對(duì)規(guī)范，但這些標(biāo)準(zhǔn)并非盡善盡美，并不能依此從根本上解決政府高效運(yùn)行和腐敗的問(wèn)題。特別是，這些標(biāo)準(zhǔn)包含著資本主義生產(chǎn)方式和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)以及與其文化相適應(yīng)的參數(shù)指標(biāo)，這些并不適應(yīng)于我國(guó)國(guó)情。而發(fā)展中國(guó)家政府內(nèi)部控制管理模式發(fā)展較晚，執(zhí)行過(guò)程和評(píng)價(jià)過(guò)程都還很不規(guī)范和成熟。

美國(guó)政府內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行均較早，在質(zhì)量評(píng)價(jià)方面認(rèn)識(shí)和運(yùn)行已積累較為成熟的經(jīng)驗(yàn)。政府內(nèi)部控制執(zhí)行方面，主要有范圍廣(已從聯(lián)邦政府?dāng)U大到全部州政府)、內(nèi)部審計(jì)工作卓有成效、各監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)配合密切、關(guān)注信息系統(tǒng)控制及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、將政府內(nèi)部控制建設(shè)作為長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程等特點(diǎn)。內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系建設(shè)方面，政府各部門(mén)制定本部門(mén)或?qū)I(yè)性內(nèi)部控制準(zhǔn)則，最高審計(jì)機(jī)關(guān)制定原則性內(nèi)部控制準(zhǔn)則，政府部門(mén)審計(jì)機(jī)構(gòu)據(jù)以測(cè)評(píng)政府部門(mén)內(nèi)部控制。其中，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)是推進(jìn)美國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)的重要基礎(chǔ)和內(nèi)容 (劉玉廷，2008)［9］。在埃及和冰島，政府部門(mén)制定內(nèi)部控制準(zhǔn)則，最高審計(jì)機(jī)關(guān)據(jù)以執(zhí)行測(cè)評(píng)。澳大利亞則率先加入了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)。由于德國(guó)公務(wù)員制度比較成熟，在內(nèi)部控制執(zhí)行上也較為嚴(yán)格和規(guī)范，形成專(zhuān)門(mén)的執(zhí)行狀況評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，包括公務(wù)活動(dòng)的介入與回避、公務(wù)外兼職限制、公務(wù)員升遷與降職、公務(wù)活動(dòng)收受禮品的上交、公務(wù)員財(cái)產(chǎn)申報(bào)和監(jiān)督、責(zé)任事故和腐敗問(wèn)題的問(wèn)責(zé)等制度等都具有嚴(yán)格細(xì)化的規(guī)定，這對(duì)于提高工作效率、增強(qiáng)公務(wù)活動(dòng)的透明度、提高社會(huì)公正性以及政府公信力等具有明顯的推動(dòng)作用。

根據(jù)矛盾的共性與個(gè)性的辯證聯(lián)系，我國(guó)政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系既具有世界上一般國(guó)家政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系的基本要素，也有我國(guó)自身行政特點(diǎn)和民族特色的內(nèi)容和元素。這是因?yàn)椋环矫?，我?guó)是中國(guó)特色社會(huì)主義制度的國(guó)家，政府公務(wù)人員既是作為國(guó)家機(jī)構(gòu)的雇員，更是人民的公仆。政府作為一個(gè)管理機(jī)構(gòu)，更是一個(gè)服務(wù)機(jī)構(gòu)以及和民眾溝通的橋梁;另一方面，我國(guó)的管理文化和西方以及世界上其他國(guó)家的傳統(tǒng)文化不同，這種文化會(huì)不自覺(jué)地滲透在管理程序和行為之中，即不同國(guó)家和民族的管理文化的基礎(chǔ)、內(nèi)涵及表征形式都具有差異性。同時(shí)，西方國(guó)家，特別是一些在政府管理和政府治理方面比較發(fā)達(dá)的國(guó)家，在內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)方面建設(shè)得比較成熟，公務(wù)員的文化素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)化程度也相對(duì)較高，所以標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)和要求也不一樣，因此我國(guó)的政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建的差異性和特殊性應(yīng)包含以上一些要素。

四、我國(guó)政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的實(shí)現(xiàn)路徑

1、評(píng)價(jià)目標(biāo)

隨著我國(guó)改革開(kāi)放事業(yè)的不斷推進(jìn)，各種社會(huì)矛盾和社會(huì)問(wèn)題呈現(xiàn)新的變化和特點(diǎn)，政府的職能轉(zhuǎn)變和對(duì)國(guó)家公務(wù)人員的新要求自然被推到改革的前沿。政府改革的宗旨是更好地服務(wù)群眾，使政府工作高效廉潔，干群關(guān)系和諧。為了適應(yīng)快速發(fā)展的政府改革形勢(shì)，本著激勵(lì)與約束相結(jié)合 (激勵(lì)為主)、目標(biāo)管理與行為過(guò)程相結(jié)合、定性與定量相結(jié)合、主觀評(píng)價(jià)與客觀評(píng)價(jià)相結(jié)合、常規(guī)管理與重點(diǎn)工作相結(jié)合、共性與特色相結(jié)合的原則，新形勢(shì)下我國(guó)政府控制質(zhì)量評(píng)價(jià)目標(biāo)需要以《中華人民共和國(guó)公務(wù)員法》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》為依據(jù)，以廣大人民群眾為主體，以廉潔高效為主線，以培養(yǎng)公務(wù)人員的創(chuàng)新精神和服務(wù)能力為根本宗旨，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的質(zhì)量進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和薄弱環(huán)節(jié)，并針對(duì)性地修補(bǔ)控制過(guò)程的漏洞，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷完善。因此，政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的目標(biāo)即為其內(nèi)部控制目標(biāo)，主要體現(xiàn)在合理保證政府部門(mén)的運(yùn)行管理合法合規(guī)、合理保證政府部門(mén)的社會(huì)對(duì)待和資源分配公平公正、合理保證政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整、提高財(cái)政資金的使用效率和效果、促進(jìn)政府部門(mén)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略五個(gè)方面。

2、評(píng)價(jià)主體

目前世界上不同國(guó)家有多重類(lèi)型和多種結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體，但基本不外于以下五種類(lèi)型:一是最高審計(jì)機(jī)關(guān)制定政府內(nèi)部控制規(guī)范并據(jù)此進(jìn)行執(zhí)行情況質(zhì)量評(píng)價(jià);二是政府部門(mén)制定其內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)據(jù)此進(jìn)行質(zhì)量測(cè)評(píng);三是最高審計(jì)機(jī)關(guān)制定原則性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，下級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)制定評(píng)價(jià)細(xì)則并據(jù)以測(cè)評(píng)政府部門(mén)內(nèi)部控制質(zhì)量;四是最高審計(jì)機(jī)關(guān)制定并發(fā)布內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，下級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)由此進(jìn)行質(zhì)量評(píng)價(jià);五是政府指導(dǎo)性文件指導(dǎo)最高審計(jì)機(jī)關(guān)制定的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，政府部門(mén)內(nèi)部實(shí)行自我評(píng)價(jià)?？梢?jiàn)，政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)主體可以分為最高審計(jì)機(jī)關(guān)、各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、政府部門(mén)內(nèi)部三種。目前我國(guó)主要采取的辦法是財(cái)政部門(mén)制定、發(fā)布政府內(nèi)部控制規(guī)范，審計(jì)署制定、發(fā)布審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)準(zhǔn)則，各審計(jì)機(jī)關(guān)據(jù)以評(píng)價(jià)政府部門(mén)內(nèi)部控制質(zhì)量。

隨著我國(guó)政府內(nèi)部控制體系的進(jìn)一步規(guī)范，僅沿用審計(jì)部門(mén)作為政府內(nèi)部控制質(zhì)量的評(píng)價(jià)主體顯然不能滿足其評(píng)價(jià)目標(biāo)和政府內(nèi)部控制監(jiān)督的需要，因此應(yīng)根據(jù)我國(guó)政府內(nèi)部控制的特點(diǎn)，適當(dāng)擴(kuò)展內(nèi)部控制質(zhì)量的評(píng)價(jià)主體范疇，采用外部評(píng)價(jià)和自我評(píng)價(jià)相結(jié)合的方式，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督主體即為評(píng)價(jià)主體的目的。

(1)自我評(píng)價(jià)主體

根據(jù)監(jiān)督與執(zhí)行相分離的原則，內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)主體應(yīng)獨(dú)立于單位內(nèi)部控制制度建設(shè)和執(zhí)行主體。設(shè)置了獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)或?qū)Ｂ殐?nèi)審崗位的政府部門(mén)，可以指定內(nèi)審部門(mén)或崗位作為其內(nèi)部控制質(zhì)量自我評(píng)價(jià)的實(shí)施主體;沒(méi)有設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)或崗位的單位，單位內(nèi)部控制建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組應(yīng)當(dāng)指定部門(mén)或崗位開(kāi)展內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)工作;對(duì)于將下屬單位納入內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)施范圍的上級(jí)單位，其內(nèi)部控制質(zhì)量自我評(píng)價(jià)主體同樣也應(yīng)作為其下屬單位的實(shí)施主體。

(2)外部評(píng)價(jià)主體

我國(guó)政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的外部主體可主要由財(cái)政部門(mén)和審計(jì)部門(mén)承擔(dān)，同時(shí)充分發(fā)揮紀(jì)檢、監(jiān)察等部門(mén)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的積極性，構(gòu)建嚴(yán)密的政府內(nèi)部控制質(zhì)量外部評(píng)價(jià)網(wǎng)絡(luò)。一是財(cái)政部門(mén)評(píng)價(jià)，應(yīng)充分發(fā)揮財(cái)政監(jiān)督對(duì)整個(gè)政府部門(mén)體系的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作用，實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政預(yù)算資金控制的有效評(píng)價(jià)和監(jiān)督;二是審計(jì)部門(mén)評(píng)價(jià)，審計(jì)部門(mén)在進(jìn)行政府部門(mén)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，要積極發(fā)揮其內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)主體的正能量［10］;三是紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)評(píng)價(jià)，由于政府內(nèi)部控制具有預(yù)防腐敗和舞弊的作用，故應(yīng)將紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)納入內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，加強(qiáng)政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的權(quán)威性和執(zhí)行力;四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)，應(yīng)在政府內(nèi)部控制活動(dòng)中引入社會(huì)評(píng)價(jià)，并積極采用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)結(jié)果和建議，不斷完善我國(guó)政府內(nèi)部控制體系。

3、評(píng)價(jià)內(nèi)容

(1)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性

評(píng)價(jià)政府內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注:一是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理、合法性，即內(nèi)部控制設(shè)計(jì)過(guò)程中，是否做到符合內(nèi)部控制的基本原理，以相關(guān)法律法規(guī)為依據(jù);二是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的全面性，即內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否覆蓋了所有關(guān)鍵業(yè)務(wù)、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵控制點(diǎn)，是否對(duì)單位內(nèi)部各相關(guān)部門(mén)和人員都具備約束力，三是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適應(yīng)性，即內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否與單位所處環(huán)境、運(yùn)行特點(diǎn)、復(fù)雜程度以及風(fēng)險(xiǎn)管理要求相匹配，是否能夠依據(jù)外部環(huán)境和自身?xiàng)l件的變化適時(shí)調(diào)整關(guān)鍵控制點(diǎn)和控制措施。

(2)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性

內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性是指在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性的前提下，內(nèi)部控制是否得以有效執(zhí)行，從程序上合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性時(shí)，應(yīng)關(guān)注三個(gè)方面:一是是否嚴(yán)格執(zhí)行了相關(guān)控制流程;二是控制流程是否得以持續(xù)一貫地執(zhí)行;三是實(shí)施控制的工作人員是否具備必要的權(quán)限和能力。確定內(nèi)部控制是否有效的詳細(xì)評(píng)價(jià)邏輯和程序如圖1所示。

圖1 內(nèi)部控制有效性的詳細(xì)評(píng)價(jià)邏輯和程序圖

4、評(píng)價(jià)流程和方法

政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)流程一般包括制定評(píng)價(jià)工作方案、組成評(píng)價(jià)工作組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告等，這些程序環(huán)環(huán)相扣、相互銜接、相互作用，構(gòu)成了政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的基本流程。

政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的方法通常與內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)程序相聯(lián)系，在不同的內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)階段分別采用不同的方法。概況地說(shuō)，在設(shè)計(jì)有效性評(píng)價(jià)階段，通常采用文字表述法、調(diào)查問(wèn)卷法和流程圖法;在運(yùn)行有效性評(píng)價(jià)階段，通常使用證據(jù)檢查法、穿行試驗(yàn)法和實(shí)地觀察法等。

5、相關(guān)政策建議

政府內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以數(shù)量化、定量化和規(guī)范化為改革要求，在以下方面予以量化:一方面，加強(qiáng)平臺(tái)與制度創(chuàng)新建設(shè)。平臺(tái)與規(guī)章制度建設(shè)是實(shí)施政府內(nèi)部控制的至關(guān)重要的環(huán)節(jié)，主要包括國(guó)家內(nèi)部控制政策、法律法規(guī)和現(xiàn)代政府內(nèi)部控制理念、現(xiàn)代化技術(shù)的運(yùn)用等。量化參數(shù)包括內(nèi)部控制規(guī)章制度建設(shè)與創(chuàng)新、定向工作計(jì)劃撰寫(xiě)、工作日歷編制、網(wǎng)絡(luò)內(nèi)部控制共享平臺(tái)建設(shè)與維護(hù)、檔案資料和公眾意見(jiàn)收集等［11］。另一方面，加大程序規(guī)范化執(zhí)行力度。執(zhí)行過(guò)程是內(nèi)部控制活動(dòng)的基本形式和中心環(huán)節(jié)，是提高政府內(nèi)部控制服務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵。政府公務(wù)人員首先要熟悉和掌握相關(guān)法律法規(guī)和業(yè)務(wù)執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，業(yè)務(wù)有效性(真實(shí)性)評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)的重點(diǎn)［12］。量化參數(shù)包括內(nèi)部控制姿態(tài)和內(nèi)部控制活動(dòng)前期調(diào)度、評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立度、事件的快速反應(yīng)和有序處置、財(cái)務(wù)公開(kāi)度、預(yù)算的執(zhí)行度、決算的準(zhǔn)確性和科學(xué)性、監(jiān)控體系的健全度、內(nèi)部控制活動(dòng)的規(guī)范性、內(nèi)部控制活動(dòng)的公正性、政府內(nèi)部控制拓展業(yè)務(wù)的合法性、主動(dòng)接受與配合管理部門(mén)監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督程度等。政府內(nèi)部控制從業(yè)人員態(tài)度與素質(zhì)量化指標(biāo)包括工作態(tài)度、專(zhuān)業(yè)技能，教育背景、創(chuàng)新精神。內(nèi)部控制活動(dòng)意見(jiàn)反饋與公眾評(píng)價(jià)量化指標(biāo)包括公職人員意見(jiàn)、公眾意見(jiàn)、社會(huì)輿論問(wèn)卷調(diào)查、公共媒體意見(jiàn)分析、內(nèi)部控制文化培育與職能創(chuàng)新、深化與拓展政府服務(wù)社會(huì)發(fā)展職能、先進(jìn)內(nèi)部控制文化建設(shè)、社會(huì)輿論宣傳引導(dǎo)、外來(lái)內(nèi)部控制服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)借鑒、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)長(zhǎng)效制度建設(shè)等。

(編輯:余華;校對(duì):周亮)

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Study on Construction of Quality Evaluation System of Government Internal Control in China

TANG Fen－yan
(Hunan Vocational College of Commerce，Changsha Hunan 410205)

Currently，the research related to the evaluation of government internal control quality at home and abroad is relatively minority，and constructing quality evaluation system of internal control is an important measure to transform government functions，and build a clean，efficient，service－oriented government.Now conditions of government internal control reform in our country have been met，and we should fully learn and absorb the norms of quality evaluation of government internal control in United States，Germany，Australia and other countries，on this basis，we can rational design the objectives，subject，content and processes and methods of quality evaluation of government internal control in China，to construct quality evaluation system of government internal control with Chinese characteristics.

internal control;government internal control;quality of internal control;quality evaluation of government internal control

C931;C935;C936

A

2095－1361(2014)06－0083－07

2014－08－15

湖南省科學(xué)技術(shù)廳科技計(jì)劃一般項(xiàng)目“高等院校內(nèi)部控制機(jī)制研究”(項(xiàng)目編號(hào):2012TZ2012)、湖南省教育廳科學(xué)研究項(xiàng)目“內(nèi)部控制要素視角下湖南財(cái)政監(jiān)督法治創(chuàng)新研究”(項(xiàng)目編號(hào):14C1208)

唐芬艷 (1981－ )，女，湖南武岡人，湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)教師，研究生學(xué)歷，研究方向:審計(jì)與內(nèi)部控制