折小芳　武艷榮

摘要：企業(yè)在經(jīng)營(yíng)年度發(fā)生的納稅虧損，在未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來(lái)彌補(bǔ)該虧損時(shí)，企業(yè)是否應(yīng)以很可能取得的用來(lái)抵減該可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少所得稅費(fèi)用，本文就此問(wèn)題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：遞延所得稅資產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)虧損 所得稅費(fèi)用

一、問(wèn)題提出

我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損可以用下一年度的稅前應(yīng)納稅所得額來(lái)彌補(bǔ)，下一年度的所得額不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年，超過(guò)5年仍未彌補(bǔ)完的，用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定：企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。而原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生虧損的當(dāng)期不需要進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，既不確認(rèn)所得稅收益，也不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

吳尚忠、張明義（2012）《論資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的兼容》通過(guò)一個(gè)實(shí)例提出了自己的困惑：某公司第一年虧損80萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來(lái)利用該可抵扣的虧損。會(huì)計(jì)分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 200 000

貸：所得稅費(fèi)用 200 000

這樣做不符合配比原則，按照配比原則，這一年利潤(rùn)總額為負(fù)，就不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)任何所得稅費(fèi)用。不能因?yàn)閷?shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，就把配比原則完全拋棄。更令人費(fèi)解的是，利潤(rùn)表上的“所得稅費(fèi)用”是-20萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用怎么可能是負(fù)數(shù)呢？會(huì)計(jì)人員筆桿輕輕一揮，凈利潤(rùn)就由-80萬(wàn)元變成-60萬(wàn)元，無(wú)緣無(wú)故減少虧損20萬(wàn)元，這給企業(yè)操縱利潤(rùn)和虧損、掩蓋業(yè)績(jī)不佳真實(shí)面目留下了空間。

二、個(gè)人觀點(diǎn)

為了解答此疑問(wèn)，筆者現(xiàn)通過(guò)一個(gè)具體的實(shí)例來(lái)加以分析。

例：甲公司2012年發(fā)生虧損2 000萬(wàn)元，假設(shè)公司管理層已作出正確的發(fā)展戰(zhàn)略調(diào)整，預(yù)計(jì)公司未來(lái)5年內(nèi)可以彌補(bǔ)這2 000萬(wàn)元的虧損。公司適用的所得稅稅率為25%。若2013-2016年間，該公司各年的應(yīng)納稅所得額分別為800萬(wàn)元、400萬(wàn)元、600萬(wàn)元、1 000萬(wàn)元。

1.根據(jù)原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，2013年、2014年、2015年企業(yè)不需要作相應(yīng)的賬務(wù)處理。到了2016年，累計(jì)還有200萬(wàn)元未彌補(bǔ)虧損，而當(dāng)年有1 000萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額，彌補(bǔ)完200萬(wàn)元虧損后，仍有800萬(wàn)元需要計(jì)算繳納所得稅。2016年的會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 （800×25%）2 000 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2 000 000

2.按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，并結(jié)合甲公司的實(shí)際情況，會(huì)計(jì)人員判斷該公司在5年內(nèi)可用于抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額將在2 000萬(wàn)元以上，因此，按2 000萬(wàn)元的虧損額來(lái)計(jì)算確認(rèn)所得稅收益。

（1）2012年發(fā)生虧損時(shí)。會(huì)計(jì)利潤(rùn)：-2 000萬(wàn)元；應(yīng)納稅所得額：-2 000萬(wàn)元；應(yīng)納所得稅：0萬(wàn)元。遞延所得稅資產(chǎn)：2 000×25%=500（萬(wàn)元）；遞延所得稅：0-（500-0）=-500（萬(wàn)元）；所得稅費(fèi)用：0+（-500）=-500（萬(wàn)元）；凈利潤(rùn)：-2 000-（-500）=-1 500（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5 000 000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 5 000 000

（2）2013年可抵扣虧損轉(zhuǎn)回時(shí)。會(huì)計(jì)利潤(rùn)：800萬(wàn)元；應(yīng)納稅所得額：0萬(wàn)元；應(yīng)納所得稅：0萬(wàn)元；期初遞延所得稅資產(chǎn)：500萬(wàn)元。遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：800×25%=200（萬(wàn)元）；期末遞延所得稅資產(chǎn)：500-200=300（萬(wàn)元）；遞延所得稅：0-（300-500）=200（萬(wàn)元）；所得稅費(fèi)用：0+200=200（萬(wàn)元）；凈利潤(rùn)：800-200=600（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 2 000 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2 000 000

（3）2014年可抵扣虧損轉(zhuǎn)回時(shí)。會(huì)計(jì)利潤(rùn)：400萬(wàn)元；應(yīng)納稅所得額：0萬(wàn)元；應(yīng)納所得稅：0萬(wàn)元；期初遞延所得稅資產(chǎn)：300萬(wàn)元；遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：400×25%=100（萬(wàn)元）；期末遞延所得稅資產(chǎn)：300-100=200（萬(wàn)元）；遞延所得稅：0-（200-300）=100（萬(wàn)元）；所得稅費(fèi)用：0+100=100（萬(wàn)元）；凈利潤(rùn)：400-100=300（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 1 000 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000

（4）2015年可抵扣虧損轉(zhuǎn)回時(shí)。會(huì)計(jì)利潤(rùn)：600萬(wàn)元；應(yīng)納稅所得額：0萬(wàn)元；應(yīng)納所得稅：0萬(wàn)元；期初遞延所得稅資產(chǎn)：200萬(wàn)元；遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：600×25%=150（萬(wàn)元）；期末遞延所得稅資產(chǎn)：200-150=50（萬(wàn)元）；遞延所得稅：0-（50-200）=150（萬(wàn)元）；所得稅費(fèi)用：0+150=150（萬(wàn)元）；凈利潤(rùn)：600-150=450（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 1 500 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 500 000

（5）2016年可抵扣虧損轉(zhuǎn)回時(shí)。從2013-2015年，累計(jì)用應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)的虧損已達(dá)1 800萬(wàn)元，本年還可以彌補(bǔ)200萬(wàn)元，因此，即使本年有1 000萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額，也只能用其中的200萬(wàn)元彌補(bǔ)累計(jì)的虧損，剩余的800萬(wàn)元要正常計(jì)算納稅。

會(huì)計(jì)利潤(rùn)：1 000萬(wàn)元；應(yīng)納稅所得額：800萬(wàn)元；應(yīng)納所得稅：800×25%=200（萬(wàn)元）；期初遞延所得稅資產(chǎn)：50萬(wàn)元；遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：200×25%=50（萬(wàn)元）；期末遞延所得稅資產(chǎn)：50-50=0（萬(wàn)元）；遞延所得稅：0-（0-50）=50（萬(wàn)元）；所得稅費(fèi)用：200+50=250（萬(wàn)元）；凈利潤(rùn)：1 000-250=750（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 500 000

——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2 000 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2 000 000

三、結(jié)語(yǔ)

以上這兩種處理結(jié)果存在差異的主要原因是：二者對(duì)所得稅核算的處理方法不同，原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用的核算方法是應(yīng)付稅款法，這種方法是在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這種方法是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上進(jìn)行的賬務(wù)處理。在應(yīng)付稅款法下是不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的，但這種做法是不準(zhǔn)確的，不能公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因?yàn)榘凑斩惙ㄒ?guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來(lái)的應(yīng)交所得稅。正是由于該虧損的存在，才導(dǎo)致企業(yè)下一年度雖然實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)但并不需要向國(guó)家繳納所得稅，從而就不會(huì)因?yàn)榻欢惗鴮?dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，減少經(jīng)濟(jì)利益的流出就相當(dāng)于增加經(jīng)濟(jì)利益的流入，就相當(dāng)于取得了一項(xiàng)資產(chǎn)?！斑f延所得稅資產(chǎn)”相當(dāng)于“預(yù)付所得稅費(fèi)用”，上年形成了遞延所得稅資產(chǎn)，就可以抵扣下年的應(yīng)交所得稅。

所以，相對(duì)于應(yīng)付稅款法不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能較全面地反映企業(yè)真正擁有的預(yù)期會(huì)給其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，更好地體現(xiàn)了企業(yè)核算過(guò)程中配比原則及會(huì)計(jì)信息客觀性及謹(jǐn)慎性的信息質(zhì)量要求，從而更完整全面地反映企業(yè)的資產(chǎn)及損益狀況。因此，應(yīng)將由于納稅虧損產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，在符合條件的情況下，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。J

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

折小芳，女，延安大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)專業(yè)2013級(jí)碩士研究生。

武艷榮，女，延安大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)專業(yè)2013級(jí)碩士研究生。