鐘鈴

摘 要：在公允價(jià)值計(jì)量模式下，非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。因此，對(duì)于涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換，其損益的確認(rèn)可以從是否涉及補(bǔ)價(jià)及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換 存貨 損益

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2014）04-106-02

《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》指出：非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。因此，在此討論的涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換主要是指以具有交易實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換。在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不相同，就一定會(huì)涉及損益的確認(rèn)。

非貨幣性資產(chǎn)交換涉及到存貨的業(yè)務(wù)，主要包括以存貨換入存貨、以存貨換入除存貨以外的其他資產(chǎn)、以其他的資產(chǎn)換入存貨等，根據(jù)規(guī)定，一般納稅人換出存貨時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而以換入資產(chǎn)作為存貨則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。由于增值稅為價(jià)外稅，存貨公允價(jià)值在此假設(shè)為不含增值稅的價(jià)值。

一、不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的會(huì)計(jì)處理

由于關(guān)于存貨不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換主要涉及到的稅種是增值稅，所以會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單。在假設(shè)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量的情況下，該非貨幣性資產(chǎn)交換損益應(yīng)當(dāng)為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和為換出資產(chǎn)應(yīng)支付的稅費(fèi)的差額。用公式表示為：

應(yīng)確認(rèn)的交換損益=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-為換出資產(chǎn)應(yīng)支付的稅費(fèi)

該公式的前提條件是：如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，而換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的價(jià)值更加可靠的，則應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算。

例1：甲企業(yè)以其生產(chǎn)的A產(chǎn)品（賬面價(jià)值8000元，公允價(jià)值10000元），同乙企業(yè)生產(chǎn)的B產(chǎn)品（賬面價(jià)值9000元，公允價(jià)值10000元）進(jìn)行交換。A，B企業(yè)均為增值稅一般納稅人，不考慮其他稅費(fèi)。

對(duì)于該項(xiàng)業(yè)務(wù)，可以看出屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，因企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行以物換物，應(yīng)視同銷(xiāo)售，故應(yīng)交納相應(yīng)的增值稅，相關(guān)損益主要是銷(xiāo)售損益。甲乙企業(yè)的業(yè)務(wù)處理類(lèi)似，其會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料或庫(kù)存商品 10000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1700

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（換出存貨的賬面價(jià)值）

貸：庫(kù)存商品

可以看出，甲企業(yè)的交換損益為2000元，乙企業(yè)的交換損益為1000元，主要就在于兩者所交換的存貨公允價(jià)值一樣，但賬面價(jià)值不同。

二、涉及補(bǔ)價(jià)的單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的會(huì)計(jì)處理

按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于單項(xiàng)的非貨幣性資產(chǎn)交換，涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別按支付補(bǔ)價(jià)和收到補(bǔ)價(jià)兩種情況處理。

（一）支付補(bǔ)價(jià)

支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，用公式表示為：

應(yīng)確認(rèn)的交換損益=換入資產(chǎn)成本-支付的補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-應(yīng)支付的稅費(fèi)（包括為換出和換入資產(chǎn)應(yīng)支付的稅費(fèi)，下同）

換入的資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

結(jié)合兩個(gè)公式，可以得出：

應(yīng)確認(rèn)的交換損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 ①

（二）收到補(bǔ)價(jià)

收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。用公式表示為：

應(yīng)確認(rèn)的交換損益=換入資產(chǎn)成本+收到的補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-應(yīng)支付的稅費(fèi)

換入的資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

結(jié)合兩個(gè)公式，可以得出：

應(yīng)確認(rèn)的交換損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 ②

通過(guò)①②可看出，計(jì)入當(dāng)期損益的金額等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，而交換過(guò)程中支付的相關(guān)稅費(fèi)則記入了換入資產(chǎn)的成本。

例2：甲公司以賬面價(jià)值為90萬(wàn)元的A設(shè)備（原價(jià)100萬(wàn)元，累計(jì)折舊10萬(wàn)元）換入乙公司生產(chǎn)的一批賬面價(jià)值為80萬(wàn)的鋼材，均未提減值準(zhǔn)備。甲公司換入鋼材作為原材料，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)。A設(shè)備公允價(jià)值為100萬(wàn)元，鋼材公允價(jià)值為90萬(wàn)元，另外乙公司以銀行存款支付給甲公司補(bǔ)價(jià)11.7萬(wàn)元，假定雙方均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%。則業(yè)務(wù)處理如下：

甲公司：

借：固定資產(chǎn)清理 900000

累計(jì)折舊 100000

貸：固定資產(chǎn) 1000000

借：固定資產(chǎn)清理 170000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170000

借：原材料 900000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 153000

銀行存款 117000

貸：固定資產(chǎn)清理 1170000

借：固定資產(chǎn)清理 100000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 100000

營(yíng)業(yè)外收入10萬(wàn)元即為交換損益。

乙公司：

借：固定資產(chǎn) 1153000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 900000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 153000

銀行存款 100000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800000

貸：庫(kù)存商品 800000

交換損益即為銷(xiāo)售損益：90萬(wàn)元-80萬(wàn)元=10萬(wàn)元

三、涉及存貨的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換損益的會(huì)計(jì)處理

例3：甲企業(yè)以一批A產(chǎn)品換入乙企業(yè)的原材料B及相應(yīng)的新生產(chǎn)設(shè)備C。A產(chǎn)品賬面價(jià)值150萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格180萬(wàn)元，公允價(jià)值180萬(wàn)元，增值稅稅率為17%。原材料成本40萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格60萬(wàn)元，增值稅率17%，公允價(jià)值60萬(wàn)元。生產(chǎn)設(shè)備C原始價(jià)值120萬(wàn)元（不含稅），計(jì)稅價(jià)格140萬(wàn)元，公允價(jià)值140萬(wàn)元（不含稅）。甲企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)23.4萬(wàn)元，以銀行存款支付。不考慮其他因素。

涉及存貨的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換可以分為如下3種情況：

1.換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，而換出資產(chǎn)的公允價(jià)值也能可靠計(jì)量。根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，在公允價(jià)值計(jì)量模式下，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本是以各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例來(lái)確定的。

在例3中，甲企業(yè)應(yīng)以換出資產(chǎn)A產(chǎn)品的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。此時(shí)，甲企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=180×（1+17%）+23.4=234（萬(wàn)元）

其中，原材料B應(yīng)分?jǐn)偟姆蓊~=234×（60+60×17%）÷[（60+60×17%）+（140+140×17%）]=70.2萬(wàn)元

換入資產(chǎn)原材料B的成本=70.2-60×17%=60（萬(wàn)元）

同樣，可計(jì)算換入設(shè)備C的成本為140萬(wàn)元。

非貨幣性資產(chǎn)交換損益=180-150=30（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料—B 600000

固定資產(chǎn)—設(shè)備C 1400000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 102000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）238000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 180000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 306000

銀行存款 234000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1500000

貸：庫(kù)存商品 1500000

對(duì)于乙企業(yè)，非貨幣性資產(chǎn)交換損益=（60+140）-（40+120）=40（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 1438000

貸：固定資產(chǎn) 1200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）238000

借：庫(kù)存商品—A 2106000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 306000

銀行存款 234000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 600000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 102000

固定資產(chǎn)清理 1438000

營(yíng)業(yè)外收入 506000

借：其他業(yè)務(wù)支出 400000

貸：原材料—B 400000

2.換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，而換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。對(duì)于甲企業(yè)，一般應(yīng)以換出A產(chǎn)品的公允價(jià)值為換入資產(chǎn)原材料B和設(shè)備C的入賬價(jià)值，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)成本，對(duì)于乙企業(yè)由于換入的是單項(xiàng)資產(chǎn)，因此，會(huì)計(jì)處理與上述第一種情況相同。

3.換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，而換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。對(duì)于甲企業(yè)，應(yīng)以換出A產(chǎn)品的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但在分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)以原材料B和設(shè)備C的賬面價(jià)值作為分?jǐn)偦A(chǔ)。

原材料B應(yīng)分?jǐn)偟姆蓊~=234×（40+60×17%）÷[（40+60×17%）+（120+140×17%）]=60.55（萬(wàn)元）

換入資產(chǎn)原材料B的成本=60.55-60×17%=50.35（萬(wàn)元）

同樣，可計(jì)算換入設(shè)備C的成本為173.45-120×17%=149.65萬(wàn)元。

非貨幣性資產(chǎn)交換損益=180-150=30（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料—B 503500

固定資產(chǎn)—設(shè)備C 1496500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 102000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）238000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 180000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 306000

銀行存款 234000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1500000

貸：庫(kù)存商品 1500000

乙企業(yè)的處理仍同上。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012

[2] 賀志東.企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)操作實(shí)務(wù)（下）[M].廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2010

[3] 胡偉.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中尚需探討的幾個(gè)問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)月刊（綜合），2009（1）

[4] 王永貴.非貨幣性資產(chǎn)交換增值稅處理例解[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合·上），2009（7）

[5] 李素娟.淺談非貨幣性資產(chǎn)交換.冶金財(cái)會(huì)，2008（2）

（責(zé)編：賈偉）