張梅

【摘 要】中國(guó)石油區(qū)外銷售企業(yè)受到“三控一規(guī)范”的限制，在審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的設(shè)置上都體現(xiàn)了“簡(jiǎn)潔、高效”的原則，審計(jì)人員少，力量薄弱，但審計(jì)需求大、任務(wù)重。將部分內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行外包，是現(xiàn)階段中國(guó)石油區(qū)外銷售企業(yè)充實(shí)審計(jì)資源、緩解供需矛盾的有效途徑，對(duì)提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量也具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。本文以中國(guó)石油安徽銷售分公司內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)為立足點(diǎn)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)的優(yōu)勢(shì)與缺點(diǎn)進(jìn)行分析并提出相應(yīng)的質(zhì)量控制措施。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì) 外包 質(zhì)量控制 對(duì)策

一、內(nèi)部審計(jì)外包的定義及類型

內(nèi)部審計(jì)外部化最先是由安達(dá)信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢機(jī)構(gòu)提出的。上世紀(jì)90年代開(kāi)始，內(nèi)部審計(jì)外包引起了越來(lái)越多的關(guān)注。內(nèi)部審計(jì)外包（internal audit outsourcing）是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過(guò)契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。國(guó)外學(xué)者將審計(jì)外包總結(jié)成四種形式：1.補(bǔ)充（supplementation），通過(guò)補(bǔ)充，外部承包人和公司內(nèi)部審計(jì)部門一起完成短期內(nèi)需要大量時(shí)間或需要專門技術(shù)的工作；2.審計(jì)管理咨詢（auditing management consultation） ，這是對(duì)原有咨詢或?qū)徲?jì)項(xiàng)目的擴(kuò)展，組織可能設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能，也可能不設(shè)立；3.全外包（total outsourcing），這在本來(lái)就未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能的中小企業(yè)比較流行；4.替代（replacing），用外部機(jī)構(gòu)替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)部門。①根據(jù)我國(guó)學(xué)者的研究，我國(guó)目前內(nèi)部審計(jì)外包的主要形式有以下兩種：一是全外包，即企業(yè)內(nèi)部不設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，將內(nèi)部審計(jì)職能全部委托給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)處理。二是企業(yè)設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)，但內(nèi)審人員較少，對(duì)于一些經(jīng)常性的或者涉及企業(yè)商業(yè)機(jī)密、關(guān)鍵領(lǐng)域的事項(xiàng)不外包，由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門完成，對(duì)于一些重要的，涉及面較廣，需要較高職業(yè)判斷和合理知識(shí)結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)工作則由外界人員與內(nèi)部審計(jì)人員共同開(kāi)展。②中國(guó)石油安徽銷售分公司目前采用的就是第二種外包方式，將工程結(jié)算、決算審計(jì)、部分經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等專業(yè)性、綜合性強(qiáng)、時(shí)間要求緊的項(xiàng)目進(jìn)行外包。由內(nèi)審部門負(fù)責(zé)整個(gè)項(xiàng)目的管理和全過(guò)程控制，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)具體審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施，內(nèi)外部審計(jì)人員通力協(xié)作，共同完成審計(jì)任務(wù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

二、內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)與缺點(diǎn)

中國(guó)石油安徽銷售分公司自2005年起就嘗試將工程結(jié)算審計(jì)業(yè)務(wù)外包，后隨著公司發(fā)展壯大，逐步將外包業(yè)務(wù)拓展至竣工決算審計(jì)以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，對(duì)緩解內(nèi)部審計(jì)力量不足同公司發(fā)展對(duì)審計(jì)需求增加的矛盾，提高審計(jì)工作的主動(dòng)性、統(tǒng)籌性，提高審計(jì)工作水平都起到了積極的作用，取得了良好的效益，但也暴露了一些問(wèn)題。下面將結(jié)合中國(guó)石油安徽銷售公司審計(jì)外包業(yè)務(wù)實(shí)際開(kāi)展情況分析內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)與缺點(diǎn)。

1、優(yōu)勢(shì)

（1）能有效緩解內(nèi)部審計(jì)資源不足問(wèn)題。筆者對(duì)中國(guó)石油17家區(qū)外銷售企業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員設(shè)置情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，各單位基本都是在省級(jí)公司設(shè)置審計(jì)監(jiān)察處，審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察合署辦公。17家銷售企業(yè)審計(jì)人員總數(shù)在45人左右，平均每家單位不足三人，有6家單位專職審計(jì)人員僅1人，成立審計(jì)項(xiàng)目組都存在困難，遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法滿足區(qū)外銷售企業(yè)快速發(fā)展對(duì)內(nèi)部審計(jì)日益增加的需求。隨著集團(tuán)公司“三控一規(guī)范”政策的深入落實(shí)，短期內(nèi)很難通過(guò)增加內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)充實(shí)內(nèi)部審計(jì)資源，因此，引進(jìn)外部審計(jì)資源，將部分專業(yè)性強(qiáng)、耗時(shí)多的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，是解決現(xiàn)階段區(qū)外銷售企業(yè)審計(jì)力量嚴(yán)重不足、供需矛盾突出的一個(gè)有效途徑。

（2）有利于提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性?，F(xiàn)行內(nèi)部審計(jì)部門在機(jī)構(gòu)設(shè)置中同其他部門平級(jí)，在公司快速發(fā)展、追求規(guī)模擴(kuò)張的戰(zhàn)略階段，審計(jì)部門同“強(qiáng)勢(shì)”的主營(yíng)業(yè)務(wù)部門相比顯得較為“弱勢(shì)”，同級(jí)監(jiān)督效果不理想。而對(duì)下級(jí)的監(jiān)督也因時(shí)間長(zhǎng)久產(chǎn)生情感壁壘，容易妥協(xié)。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)直接對(duì)委托人負(fù)責(zé)，則能規(guī)避這些問(wèn)題，有效保證審計(jì)獨(dú)立性。

（3）有利于提高內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)性。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)技術(shù)水平整體較高，具備更強(qiáng)的審計(jì)技術(shù)，掌握最新的實(shí)務(wù)，審計(jì)外包可以讓內(nèi)部審計(jì)以較低的成本去分享這種資源。外部審計(jì)師一般都具備較高的執(zhí)業(yè)資格、豐富的從業(yè)經(jīng)歷和更加全面的知識(shí)結(jié)構(gòu)，因而整體執(zhí)業(yè)水平較高。

（4）有利于降低成本。將部分內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，避免了增加審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的支出，減少了固定的辦公支出以及人員招聘、維持、后續(xù)教育等費(fèi)用。而這些費(fèi)用往往要高于聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的支出，節(jié)約了公司成本。

2、缺點(diǎn)

（1）不熟悉公司，影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。與內(nèi)部審計(jì)人員相比，外部審計(jì)師對(duì)公司的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)任務(wù)目標(biāo)了解較少，不能準(zhǔn)確理解公司管理層的需求，因此不能積極主動(dòng)圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況審計(jì)。同時(shí)，外部審計(jì)人員對(duì)公司的業(yè)務(wù)流程、管理制度不熟悉，也會(huì)在一定程度上影響審計(jì)效率與效果。

（2）審計(jì)程序化突出，特色化不足。同內(nèi)部審計(jì)人員相比，外部審計(jì)師更擅長(zhǎng)也更傾向于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)，對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等影響銷售企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與效益的重要風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注偏少，對(duì)財(cái)務(wù)收支方面的問(wèn)題是“行家里手”，但是在公司治理、管理提升等方面相對(duì)偏弱。

（3）忠誠(chéng)度及組織認(rèn)同感缺乏，容易引起職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)。外部審計(jì)與企業(yè)是一種契約關(guān)系，外部審計(jì)人員的責(zé)任就是按照合同約定完成審計(jì)任務(wù)，在參與公司治理、針對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出管理建議方面，缺乏積極性和責(zé)任心。此外，在成本效益及利益的驅(qū)動(dòng)下，會(huì)出現(xiàn)將“不合格”人員派駐審計(jì)組以及不能嚴(yán)格執(zhí)行職業(yè)道德規(guī)范等行為。

（4）商業(yè)機(jī)密泄露風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)過(guò)程中，外部審計(jì)人員會(huì)接觸到公司各類經(jīng)營(yíng)管理數(shù)據(jù)、資料，審計(jì)結(jié)果又無(wú)法做到保密，容易造成公司商業(yè)機(jī)密泄露的風(fēng)險(xiǎn)。

（5）形成對(duì)外部審計(jì)的依賴，不利于內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)效機(jī)制的建立。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義“內(nèi)部審計(jì)是為各管理階層服務(wù)、為組織增值的客觀確認(rèn)和咨詢活動(dòng)”，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家把審計(jì)部門作為培養(yǎng)管理者的基地。而審計(jì)外包是基于外包服務(wù)合同完成具體任務(wù)，屬于短期行為，大量的審計(jì)業(yè)務(wù)外包會(huì)使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)功能弱化，難以形成核心競(jìng)爭(zhēng)力，無(wú)法建立長(zhǎng)效工作機(jī)制，也會(huì)逐漸讓企業(yè)失去這個(gè)“培訓(xùn)基地”。

三、內(nèi)部審計(jì)外包質(zhì)量控制

1、加強(qiáng)對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理

（1）強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇。推行外部審計(jì)機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入、退出機(jī)制，加大資質(zhì)審查，選擇實(shí)力強(qiáng)、業(yè)內(nèi)信譽(yù)好，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富，質(zhì)量控制體系健全的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，從源頭上預(yù)防內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)存在的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）強(qiáng)化考核與評(píng)價(jià)。建立健全科學(xué)、合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)，定期對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員進(jìn)行考核，尤其要重視對(duì)職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)素養(yǎng)的考核，對(duì)于考核不合格的及時(shí)更換、淘汰。

（3）強(qiáng)化責(zé)任追究。要以外包合同為重要抓手，細(xì)化對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的履責(zé)要求，對(duì)于審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)人員職業(yè)道德及執(zhí)業(yè)能力、審計(jì)質(zhì)量控制要求、保密義務(wù)以及違約責(zé)任等重要事項(xiàng)都要在合同中明確，并敦促外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員嚴(yán)格執(zhí)行。任何因外部審計(jì)機(jī)構(gòu)履職不到位而造成的損失，都要及時(shí)追究責(zé)任。

（4）強(qiáng)化交流與合作，建立健全長(zhǎng)效機(jī)制。一方面要及時(shí)將審計(jì)業(yè)務(wù)的新要求、新思路與外部審計(jì)師溝通，讓外部審計(jì)師更了解公司的業(yè)務(wù)，提高審計(jì)工作的主動(dòng)性。另一方面要保證外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的相對(duì)穩(wěn)定，培養(yǎng)良好的合作關(guān)系，增強(qiáng)外部審計(jì)人員的組織認(rèn)同度和責(zé)任感。

2、強(qiáng)化項(xiàng)目質(zhì)量控制

（1）合理定位內(nèi)外部審計(jì)人員在項(xiàng)目管理中的角色。內(nèi)部審計(jì)人員抓“兩頭”即審計(jì)前期方案的審核，后期報(bào)告出具及跟蹤整改，外部審計(jì)師抓“中間”即現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)人員自身優(yōu)勢(shì)和外部審計(jì)師專業(yè)特長(zhǎng)。

（2）強(qiáng)化項(xiàng)目全過(guò)程質(zhì)量控制。在項(xiàng)目方案編制階段，內(nèi)部審計(jì)人員要就審計(jì)目的、被審單位的經(jīng)營(yíng)管理概況、公司重要管理制度的要求與外部審計(jì)師進(jìn)行充分溝通，共同確定審計(jì)的重點(diǎn)與難點(diǎn)，對(duì)項(xiàng)目運(yùn)作提出具體要求并形成總體審計(jì)方案。外部審計(jì)師根據(jù)總體方案編制具體實(shí)施方案，細(xì)化審計(jì)程序、采用的科學(xué)合理的審計(jì)方法，合理分配組員角色，確保審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

在項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)階段，外部審計(jì)師要充分發(fā)揮專業(yè)特長(zhǎng)，按照既定的方案和程序開(kāi)展工作，并根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題及時(shí)調(diào)整方案。健全審計(jì)日記及審計(jì)工作底稿等文書(shū)，對(duì)出具的審計(jì)結(jié)論要做到證據(jù)充分、恰當(dāng)，嚴(yán)格履行“三級(jí)”復(fù)核制度，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)得到有效落實(shí)。同時(shí)要將重要審計(jì)發(fā)現(xiàn)及時(shí)向內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)反饋。內(nèi)部審計(jì)人員在此階段要發(fā)揮好溝通與協(xié)調(diào)的作用，既不能過(guò)度干涉外部審計(jì)師的工作，又要掌握總體工作動(dòng)態(tài)，對(duì)外部審計(jì)人員履職情況進(jìn)行監(jiān)督。

在審計(jì)報(bào)告階段，內(nèi)部審計(jì)人員要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)底稿和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的審理工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)人員熟悉公司經(jīng)營(yíng)管理以及在公司治理中的角色定位等優(yōu)勢(shì)，對(duì)外部審計(jì)師提出的審計(jì)建議進(jìn)行完善和優(yōu)化，提高建議層次，同時(shí)敦促審計(jì)建議的落實(shí)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果的轉(zhuǎn)化。

3、加強(qiáng)內(nèi)審隊(duì)伍建設(shè)，提高內(nèi)審人員的素質(zhì)

“打鐵還需自身硬”，在部分業(yè)務(wù)外包的情況下，外部審計(jì)力量作為內(nèi)部審計(jì)資源的有效補(bǔ)充，如何得到合理配置、實(shí)現(xiàn)效益最大化，很大程度上取決于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員的能力與素質(zhì)。要積極探索建立一套內(nèi)部審計(jì)人員選拔、培養(yǎng)、考評(píng)的機(jī)制，持續(xù)提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的執(zhí)業(yè)水平、管理水平。要按照“大監(jiān)督”的思路，強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察、內(nèi)控等監(jiān)督資源的整合，形成整體合力，確保特殊的、重要的項(xiàng)目能依靠?jī)?nèi)部審計(jì)力量完成，即便是外包的業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計(jì)人員也能從總體上把握、控制，減少對(duì)外部審計(jì)的依賴性。□

參考文獻(xiàn)

①王光遠(yuǎn)、瞿曲，《內(nèi)部審計(jì)外包：述評(píng)與展望》，《審計(jì)研究》，2005（2）

②蔣國(guó)發(fā)，《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化問(wèn)題探析》，《福建行政學(xué)院福建經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》，2004（1）

③王利強(qiáng)，《企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的質(zhì)量控制研究》，《新會(huì)計(jì)》，2010

④王志孝、牛秀敏、岳漢萍，《試析企業(yè)審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)及防范策略》，《甘肅科技》，2010（1）

（作者：中國(guó)科學(xué)技術(shù)大學(xué)工商管理碩士研究生，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師）

責(zé)編：周蕾