張梅

【摘 要】中國石油區(qū)外銷售企業(yè)受到“三控一規(guī)范”的限制，在審計機構(gòu)和人員的設(shè)置上都體現(xiàn)了“簡潔、高效”的原則，審計人員少，力量薄弱，但審計需求大、任務(wù)重。將部分內(nèi)部審計工作進行外包，是現(xiàn)階段中國石油區(qū)外銷售企業(yè)充實審計資源、緩解供需矛盾的有效途徑，對提高內(nèi)部審計的質(zhì)量也具有較強的現(xiàn)實意義。本文以中國石油安徽銷售分公司內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)為立足點，對內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)的優(yōu)勢與缺點進行分析并提出相應(yīng)的質(zhì)量控制措施。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計 外包 質(zhì)量控制 對策

一、內(nèi)部審計外包的定義及類型

內(nèi)部審計外部化最先是由安達信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構(gòu)提出的。上世紀(jì)90年代開始，內(nèi)部審計外包引起了越來越多的關(guān)注。內(nèi)部審計外包（internal audit outsourcing）是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。國外學(xué)者將審計外包總結(jié)成四種形式：1.補充（supplementation），通過補充，外部承包人和公司內(nèi)部審計部門一起完成短期內(nèi)需要大量時間或需要專門技術(shù)的工作；2.審計管理咨詢（auditing management consultation） ，這是對原有咨詢或?qū)徲嬳椖康臄U展，組織可能設(shè)立內(nèi)部審計職能，也可能不設(shè)立；3.全外包（total outsourcing），這在本來就未設(shè)立內(nèi)部審計職能的中小企業(yè)比較流行；4.替代（replacing），用外部機構(gòu)替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計部門。①根據(jù)我國學(xué)者的研究，我國目前內(nèi)部審計外包的主要形式有以下兩種：一是全外包，即企業(yè)內(nèi)部不設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，將內(nèi)部審計職能全部委托給外部審計機構(gòu)處理。二是企業(yè)設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)，但內(nèi)審人員較少，對于一些經(jīng)常性的或者涉及企業(yè)商業(yè)機密、關(guān)鍵領(lǐng)域的事項不外包，由企業(yè)內(nèi)部審計部門完成，對于一些重要的，涉及面較廣，需要較高職業(yè)判斷和合理知識結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計工作則由外界人員與內(nèi)部審計人員共同開展。②中國石油安徽銷售分公司目前采用的就是第二種外包方式，將工程結(jié)算、決算審計、部分經(jīng)濟責(zé)任審計等專業(yè)性、綜合性強、時間要求緊的項目進行外包。由內(nèi)審部門負(fù)責(zé)整個項目的管理和全過程控制，外部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)具體審計業(yè)務(wù)的實施，內(nèi)外部審計人員通力協(xié)作，共同完成審計任務(wù)，實現(xiàn)審計目標(biāo)。

二、內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢與缺點

中國石油安徽銷售分公司自2005年起就嘗試將工程結(jié)算審計業(yè)務(wù)外包，后隨著公司發(fā)展壯大，逐步將外包業(yè)務(wù)拓展至竣工決算審計以及經(jīng)濟責(zé)任審計，對緩解內(nèi)部審計力量不足同公司發(fā)展對審計需求增加的矛盾，提高審計工作的主動性、統(tǒng)籌性，提高審計工作水平都起到了積極的作用，取得了良好的效益，但也暴露了一些問題。下面將結(jié)合中國石油安徽銷售公司審計外包業(yè)務(wù)實際開展情況分析內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢與缺點。

1、優(yōu)勢

（1）能有效緩解內(nèi)部審計資源不足問題。筆者對中國石油17家區(qū)外銷售企業(yè)審計機構(gòu)及人員設(shè)置情況進行統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，各單位基本都是在省級公司設(shè)置審計監(jiān)察處，審計與紀(jì)檢監(jiān)察合署辦公。17家銷售企業(yè)審計人員總數(shù)在45人左右，平均每家單位不足三人，有6家單位專職審計人員僅1人，成立審計項目組都存在困難，遠遠無法滿足區(qū)外銷售企業(yè)快速發(fā)展對內(nèi)部審計日益增加的需求。隨著集團公司“三控一規(guī)范”政策的深入落實，短期內(nèi)很難通過增加內(nèi)部審計人員來充實內(nèi)部審計資源，因此，引進外部審計資源，將部分專業(yè)性強、耗時多的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進行外包，是解決現(xiàn)階段區(qū)外銷售企業(yè)審計力量嚴(yán)重不足、供需矛盾突出的一個有效途徑。

（2）有利于提高內(nèi)部審計的獨立性?，F(xiàn)行內(nèi)部審計部門在機構(gòu)設(shè)置中同其他部門平級，在公司快速發(fā)展、追求規(guī)模擴張的戰(zhàn)略階段，審計部門同“強勢”的主營業(yè)務(wù)部門相比顯得較為“弱勢”，同級監(jiān)督效果不理想。而對下級的監(jiān)督也因時間長久產(chǎn)生情感壁壘，容易妥協(xié)。外部審計機構(gòu)審計直接對委托人負(fù)責(zé)，則能規(guī)避這些問題，有效保證審計獨立性。

（3）有利于提高內(nèi)部審計的專業(yè)性。外部審計機構(gòu)技術(shù)水平整體較高，具備更強的審計技術(shù)，掌握最新的實務(wù)，審計外包可以讓內(nèi)部審計以較低的成本去分享這種資源。外部審計師一般都具備較高的執(zhí)業(yè)資格、豐富的從業(yè)經(jīng)歷和更加全面的知識結(jié)構(gòu)，因而整體執(zhí)業(yè)水平較高。

（4）有利于降低成本。將部分內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，避免了增加審計機構(gòu)和人員的支出，減少了固定的辦公支出以及人員招聘、維持、后續(xù)教育等費用。而這些費用往往要高于聘請外部審計機構(gòu)的支出，節(jié)約了公司成本。

2、缺點

（1）不熟悉公司，影響審計目標(biāo)的實現(xiàn)。與內(nèi)部審計人員相比，外部審計師對公司的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營任務(wù)目標(biāo)了解較少，不能準(zhǔn)確理解公司管理層的需求，因此不能積極主動圍繞企業(yè)經(jīng)營實際情況審計。同時，外部審計人員對公司的業(yè)務(wù)流程、管理制度不熟悉，也會在一定程度上影響審計效率與效果。

（2）審計程序化突出，特色化不足。同內(nèi)部審計人員相比，外部審計師更擅長也更傾向于與財務(wù)報告相關(guān)風(fēng)險的審計，對戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險等影響銷售企業(yè)經(jīng)營業(yè)績與效益的重要風(fēng)險關(guān)注偏少，對財務(wù)收支方面的問題是“行家里手”，但是在公司治理、管理提升等方面相對偏弱。

（3）忠誠度及組織認(rèn)同感缺乏，容易引起職業(yè)道德風(fēng)險。外部審計與企業(yè)是一種契約關(guān)系，外部審計人員的責(zé)任就是按照合同約定完成審計任務(wù)，在參與公司治理、針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出管理建議方面，缺乏積極性和責(zé)任心。此外，在成本效益及利益的驅(qū)動下，會出現(xiàn)將“不合格”人員派駐審計組以及不能嚴(yán)格執(zhí)行職業(yè)道德規(guī)范等行為。

（4）商業(yè)機密泄露風(fēng)險。由于審計過程中，外部審計人員會接觸到公司各類經(jīng)營管理數(shù)據(jù)、資料，審計結(jié)果又無法做到保密，容易造成公司商業(yè)機密泄露的風(fēng)險。

（5）形成對外部審計的依賴，不利于內(nèi)部審計長效機制的建立。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的定義“內(nèi)部審計是為各管理階層服務(wù)、為組織增值的客觀確認(rèn)和咨詢活動”，歐美發(fā)達國家把審計部門作為培養(yǎng)管理者的基地。而審計外包是基于外包服務(wù)合同完成具體任務(wù)，屬于短期行為，大量的審計業(yè)務(wù)外包會使內(nèi)部審計機構(gòu)功能弱化，難以形成核心競爭力，無法建立長效工作機制，也會逐漸讓企業(yè)失去這個“培訓(xùn)基地”。

三、內(nèi)部審計外包質(zhì)量控制

1、加強對外部審計機構(gòu)的管理

（1）強化審計機構(gòu)的選擇。推行外部審計機構(gòu)準(zhǔn)入、退出機制，加大資質(zhì)審查，選擇實力強、業(yè)內(nèi)信譽好，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富，質(zhì)量控制體系健全的外部審計機構(gòu)，從源頭上預(yù)防內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)存在的風(fēng)險。

（2）強化考核與評價。建立健全科學(xué)、合理的評價指標(biāo)，定期對外部審計機構(gòu)及人員進行考核，尤其要重視對職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)素養(yǎng)的考核，對于考核不合格的及時更換、淘汰。

（3）強化責(zé)任追究。要以外包合同為重要抓手，細(xì)化對外部審計機構(gòu)的履責(zé)要求，對于審計目標(biāo)、審計人員職業(yè)道德及執(zhí)業(yè)能力、審計質(zhì)量控制要求、保密義務(wù)以及違約責(zé)任等重要事項都要在合同中明確，并敦促外部審計機構(gòu)和人員嚴(yán)格執(zhí)行。任何因外部審計機構(gòu)履職不到位而造成的損失，都要及時追究責(zé)任。

（4）強化交流與合作，建立健全長效機制。一方面要及時將審計業(yè)務(wù)的新要求、新思路與外部審計師溝通，讓外部審計師更了解公司的業(yè)務(wù)，提高審計工作的主動性。另一方面要保證外部審計機構(gòu)和人員的相對穩(wěn)定，培養(yǎng)良好的合作關(guān)系，增強外部審計人員的組織認(rèn)同度和責(zé)任感。

2、強化項目質(zhì)量控制

（1）合理定位內(nèi)外部審計人員在項目管理中的角色。內(nèi)部審計人員抓“兩頭”即審計前期方案的審核，后期報告出具及跟蹤整改，外部審計師抓“中間”即現(xiàn)場審計，充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員自身優(yōu)勢和外部審計師專業(yè)特長。

（2）強化項目全過程質(zhì)量控制。在項目方案編制階段，內(nèi)部審計人員要就審計目的、被審單位的經(jīng)營管理概況、公司重要管理制度的要求與外部審計師進行充分溝通，共同確定審計的重點與難點，對項目運作提出具體要求并形成總體審計方案。外部審計師根據(jù)總體方案編制具體實施方案，細(xì)化審計程序、采用的科學(xué)合理的審計方法，合理分配組員角色，確保審計目標(biāo)的實現(xiàn)。

在項目現(xiàn)場審計階段，外部審計師要充分發(fā)揮專業(yè)特長，按照既定的方案和程序開展工作，并根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題及時調(diào)整方案。健全審計日記及審計工作底稿等文書，對出具的審計結(jié)論要做到證據(jù)充分、恰當(dāng)，嚴(yán)格履行“三級”復(fù)核制度，確保注冊會計師質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)得到有效落實。同時要將重要審計發(fā)現(xiàn)及時向內(nèi)部審計機構(gòu)反饋。內(nèi)部審計人員在此階段要發(fā)揮好溝通與協(xié)調(diào)的作用，既不能過度干涉外部審計師的工作，又要掌握總體工作動態(tài)，對外部審計人員履職情況進行監(jiān)督。

在審計報告階段，內(nèi)部審計人員要加強對審計底稿和審計發(fā)現(xiàn)的審理工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員熟悉公司經(jīng)營管理以及在公司治理中的角色定位等優(yōu)勢，對外部審計師提出的審計建議進行完善和優(yōu)化，提高建議層次，同時敦促審計建議的落實，實現(xiàn)審計成果的轉(zhuǎn)化。

3、加強內(nèi)審隊伍建設(shè)，提高內(nèi)審人員的素質(zhì)

“打鐵還需自身硬”，在部分業(yè)務(wù)外包的情況下，外部審計力量作為內(nèi)部審計資源的有效補充，如何得到合理配置、實現(xiàn)效益最大化，很大程度上取決于內(nèi)部審計機構(gòu)及審計人員的能力與素質(zhì)。要積極探索建立一套內(nèi)部審計人員選拔、培養(yǎng)、考評的機制，持續(xù)提高內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的執(zhí)業(yè)水平、管理水平。要按照“大監(jiān)督”的思路，強化對內(nèi)部審計、紀(jì)檢監(jiān)察、內(nèi)控等監(jiān)督資源的整合，形成整體合力，確保特殊的、重要的項目能依靠內(nèi)部審計力量完成，即便是外包的業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計人員也能從總體上把握、控制，減少對外部審計的依賴性?！?/p>

參考文獻

①王光遠、瞿曲，《內(nèi)部審計外包：述評與展望》，《審計研究》，2005（2）

②蔣國發(fā)，《企業(yè)內(nèi)部審計外部化問題探析》，《福建行政學(xué)院福建經(jīng)濟管理干部學(xué)院學(xué)報》，2004（1）

③王利強，《企業(yè)內(nèi)部審計外包的質(zhì)量控制研究》，《新會計》，2010

④王志孝、牛秀敏、岳漢萍，《試析企業(yè)審計外包的風(fēng)險及防范策略》，《甘肅科技》，2010（1）

（作者：中國科學(xué)技術(shù)大學(xué)工商管理碩士研究生，中國注冊會計師）

責(zé)編：周蕾