楊延波

摘 要：在企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算的過程中，經(jīng)常會在計(jì)量、確認(rèn)、記錄方面出現(xiàn)錯(cuò)誤，對這些錯(cuò)誤進(jìn)行糾正的過程，叫會計(jì)差錯(cuò)更正。對于會計(jì)差錯(cuò)更正的處理，需要根據(jù)會計(jì)差錯(cuò)發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的時(shí)間，以及會計(jì)差錯(cuò)的重大與非重大分別不同而選擇不同的方法，這些方法的選擇，對會計(jì)差錯(cuò)更正有著非常重要的意義，尤其是在我國目前的會計(jì)差錯(cuò)更正中，包括上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告也屢屢出現(xiàn)，因此對于會計(jì)差錯(cuò)更正的重視具有非常高的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：會計(jì)差錯(cuò)；更正；成因；會計(jì)處理

按照不同的原因，可以將會計(jì)差錯(cuò)分為不同的種類，根據(jù)會計(jì)差錯(cuò)的重要程度，將會計(jì)差錯(cuò)分為非重大會計(jì)差錯(cuò)和重大會計(jì)差錯(cuò)兩種，以及會計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的時(shí)間，可將企業(yè)會計(jì)差錯(cuò)分為本期和以前年度兩種，企業(yè)會計(jì)差錯(cuò)被發(fā)現(xiàn)的時(shí)間分類的話，則可以把會計(jì)差錯(cuò)分為年度資產(chǎn)負(fù)債表日志財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，以及財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后。

1 會計(jì)差錯(cuò)的成因

出現(xiàn)會計(jì)差錯(cuò)的原因是多種多樣的，其中有一些是人為故意造成的差錯(cuò)，另一些這是因?yàn)槭韬龌蛘咂渌蛟斐傻?，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面，首先是忽視事實(shí)或者是錯(cuò)誤的使用，比如一個(gè)企業(yè)對某項(xiàng)建造合同按照商品收入的確認(rèn)原則確認(rèn)了收入，但實(shí)際上應(yīng)該按照合同規(guī)定的方法對營業(yè)收入進(jìn)行確認(rèn)，第二種是用錯(cuò)誤的方式進(jìn)行賬戶分類及計(jì)算，比如某企業(yè)購入五年期的國債，想要長期投資，卻錯(cuò)誤的將賬目記錄短期投資項(xiàng)目，這樣的計(jì)算方法，導(dǎo)致了賬戶分類上的錯(cuò)誤，并且使公司的賬務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表上流動資產(chǎn)和長期投資分類中也出現(xiàn)了錯(cuò)誤，第三種是會計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤，這種錯(cuò)誤經(jīng)常出現(xiàn)在對固定資產(chǎn)的使用年限估計(jì)，預(yù)計(jì)使用年限的估計(jì)出現(xiàn)多或少的現(xiàn)象時(shí)，就會對企業(yè)的賬目產(chǎn)生影響造成估計(jì)錯(cuò)誤。人為疏忽在會計(jì)差錯(cuò)的影響中是非常大的，有些時(shí)候可能會漏計(jì)已經(jīng)完成的交易，比如說企業(yè)已經(jīng)銷售了一批商品，并且已完成商品的發(fā)出工作，已收到貨款并開出增值稅專用發(fā)票，這些條件已表明商品銷售已經(jīng)確認(rèn)完成，但并沒有在銷售收入賬目中記錄，這種屬于已經(jīng)完成卻沒有記錄的。還有的就是沒有實(shí)現(xiàn)的收入?yún)s提前確認(rèn)，比如采用委托代銷銷售方式下，已在收到代銷單位代銷清單之后，才可以確認(rèn)企業(yè)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)，如果企業(yè)在這之前確認(rèn)營業(yè)收入，則屬于提前確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)收入。企業(yè)應(yīng)該在本期攤銷的費(fèi)用，如果沒有在本期期末進(jìn)行攤銷，也會造成會計(jì)差錯(cuò)，此項(xiàng)差錯(cuò)是在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整，在劃分收益性支出與資本性支出時(shí)，也容易出現(xiàn)會計(jì)差錯(cuò)，比如工資支出一般企業(yè)管理人員的工資歸入收益性支出，會直接計(jì)入當(dāng)期損益，而是作為工程人員的工資支出，一般作為資本性支出，如果兩者發(fā)生混淆，就會出現(xiàn)會計(jì)欄目劃分錯(cuò)誤。

上述的各種問題都是人為的疏忽原因造成的，也有一些會計(jì)差錯(cuò)本身是有些人故意造成的，比如采用法律或者是會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)和規(guī)章制度中明確指出不允許使用的會計(jì)政策，由此達(dá)到規(guī)避一些檢查，或者減少企業(yè)稅收等目的。比如說，在我國的會計(jì)制度規(guī)定中明確指出，為了構(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在固定資產(chǎn)沒有交付使用之前，這筆費(fèi)用應(yīng)該歸入資本化，以構(gòu)建固定資產(chǎn)的成本記錄，交付使用后，這筆資產(chǎn)應(yīng)記入當(dāng)期損益。但是有些企業(yè)將固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用也計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，給予其資本化屬性，這在法律法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)條文中是不允許的，同樣也屬于會計(jì)差錯(cuò)。

如果由于上述原因?qū)е缕髽I(yè)在會計(jì)核算過程中出現(xiàn)差錯(cuò)，又沒有及時(shí)改正的狀況下，可能會使公布的會計(jì)報(bào)表反應(yīng)錯(cuò)誤信息，誤導(dǎo)投資者及債權(quán)人，導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表閱讀者的決策和判斷出現(xiàn)失誤，造成公司形象的損失，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)，及時(shí)糾正錯(cuò)誤信息，保證會計(jì)資料的真實(shí)性合法性，和透明性，從而保證會計(jì)信息的可靠性，正確的給投資者和債權(quán)人真實(shí)的企業(yè)會計(jì)信息，使企業(yè)擁有一個(gè)良好的會計(jì)形象。

2 會計(jì)差錯(cuò)更正的會計(jì)處理

盡管有很多原因可能會導(dǎo)致會計(jì)差錯(cuò)，但對于會計(jì)差錯(cuò)的更正，可以從三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來考慮對賬務(wù)的處理，第一要從差錯(cuò)的發(fā)現(xiàn)時(shí)間上考慮，可以分為年度資產(chǎn)負(fù)債日至財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)出的差錯(cuò)，或者當(dāng)年年度內(nèi)日后期間之外的其他時(shí)間發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)，第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是差錯(cuò)的所屬時(shí)間，可以分為屬于當(dāng)年的差錯(cuò)，或者以前年度的差錯(cuò)，第三種是按照重要程度分，可以分為重大會計(jì)差錯(cuò)和非重大會計(jì)差錯(cuò)兩種，在這三種標(biāo)準(zhǔn)中，標(biāo)準(zhǔn)一決定了會計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)遵循及時(shí)性原則，而標(biāo)準(zhǔn)二或者三，決定了應(yīng)更正哪一個(gè)會計(jì)期間的相關(guān)科目，這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，可以形成七種具體的對會計(jì)差錯(cuò)的更正方法。

（1）當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度會計(jì)差錯(cuò)（無論重大還是非重大），應(yīng)當(dāng)立即調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。例如，2001年12月，發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)漏提折舊10000元，則發(fā)現(xiàn)時(shí)應(yīng)做如下分錄，并調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目：

借：管理費(fèi)用10，000

貸：累計(jì)折舊 10，000

（2）當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度非重大會計(jì)差錯(cuò)，其更正方法也是直接調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。對于該類會計(jì)差錯(cuò)盡管與以前年度相關(guān)，但根據(jù)重要性原則，可直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的相關(guān)科目，而不必調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的期初數(shù)，所以處理方法同（l）。

（3）當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計(jì)差錯(cuò)，涉及損益的，應(yīng)通過"以前年度損益調(diào)整"科目過渡，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或上年數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。例如，A公司2001年9月發(fā)現(xiàn) 2000年一項(xiàng)已完工投入使用的在建工程未結(jié)轉(zhuǎn)到管理用固未分配利潤670，000

貸：以前年度損益調(diào)整670，000

借：盈余公積一法定盈余公積 67，000

盈余公積一法定公益金 33，500

貸：利潤分配一本分配利潤100，500

借：管理費(fèi)用750，000

貸：累計(jì)折舊750，000

（4）日后期間發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計(jì)差錯(cuò)（無論重大還是非重大），應(yīng)當(dāng)視同當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會計(jì)差錯(cuò)，因此更正方法同（1）。

（5）日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)（重大或是非重大）。報(bào)告年度是指當(dāng)年的上一年，由于上一年會計(jì)報(bào)表尚未報(bào)出，故稱上一年為報(bào)告年度。由于該會計(jì)差錯(cuò)發(fā)生于報(bào)告年度，無論是重大差錯(cuò)還是非重大差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。

（6）日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前的非重大會計(jì)差錯(cuò)，其處理方法同（5）。

（7）日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前的重大會計(jì)差錯(cuò)。其處理方法同（3）。

借：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅330，000

貸：以前年度損益調(diào)整330，000

借：利潤分配-未分配利潤670，000

貸：以前年度損益調(diào)整670，000

借：盈余公積一法定盈余公積 67，000

盈余公積一法定公益金 33，500

貸：利潤分配一本分配利潤100，500

借：管理費(fèi)用750，000

貸：累計(jì)折舊750，000

企業(yè)在發(fā)生重大會計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，應(yīng)披露：其一，重大會計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，包括重大會計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)陳述和原因以及更正方法。其二，重大會計(jì)差錯(cuò)的更正金額，包括重大會計(jì)差錯(cuò)對凈損益的影響金額以及對其他項(xiàng)目的影響金額。

綜上所述，差錯(cuò)更正對企業(yè)有著重大的意義，只有及時(shí)核對會計(jì)財(cái)務(wù)信息時(shí)會計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行及時(shí)更正，建立透明的財(cái)務(wù)制度，向投資人及社會披露完善的，準(zhǔn)確的，詳實(shí)的財(cái)務(wù)信息，才能讓投資人以及可能對公司進(jìn)行投資的人相信公司的財(cái)務(wù)健康，使公司獲得一個(gè)健康的，經(jīng)得起社會考察的，良好形象。

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