張建國 王浩

·稅收研究·

海關(guān)視角下跨境電子商務(wù)的稅收政策選擇

張建國 王浩

近年來，跨境電子商務(wù)發(fā)展迅猛，對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易模式基礎(chǔ)上建立的海關(guān)稅收征管工作造成巨大沖擊。本文從跨境電子商務(wù)的分類、特點(diǎn)及流程入手，根據(jù)交易對(duì)象和交易內(nèi)容的區(qū)別分成九種類型，并深入分析不同類型的電子商務(wù)模式對(duì)海關(guān)稅收征管工作造成的影響，進(jìn)而針對(duì)各種影響提出相應(yīng)的解決思路和政策建議。

跨境電子商務(wù);傳統(tǒng)貿(mào)易;海關(guān);稅收政策

跨境電子商務(wù)是指依托現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)通信平臺(tái)實(shí)現(xiàn)的一種以數(shù)據(jù)交換為核心，以銀行電子支付為手段，以實(shí)現(xiàn)交易為主題的全新國際商務(wù)模式，它把信息流、資金流和物流高度地結(jié)合起來，極大地提高了貿(mào)易效率和社會(huì)生產(chǎn)率。電子商務(wù)所獨(dú)有的虛擬性、便捷性和直接性等特征徹底顛覆了傳統(tǒng)的貿(mào)易觀念和手段，使得國際貿(mào)易發(fā)展進(jìn)入一個(gè)新階段?？缇畴娮由虅?wù)在創(chuàng)造巨大財(cái)富價(jià)值的同時(shí)，也對(duì)建立在傳統(tǒng)貿(mào)易基礎(chǔ)上的稅收法律體系和征管工作機(jī)制帶來了巨大沖擊，海關(guān)作為國家進(jìn)出境監(jiān)督管理機(jī)關(guān)，有責(zé)任也有義務(wù)對(duì)跨境電子商務(wù)的稅收征管問題進(jìn)行深入研究，以積極促進(jìn)整個(gè)行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。①跨境電子商務(wù)按流向可分為進(jìn)境和出境兩種類型，為簡(jiǎn)化分析，本文僅對(duì)進(jìn)境電子商務(wù)的海關(guān)稅收政策進(jìn)行研究。

一、跨境電子商務(wù)的種類及特點(diǎn)

(一)跨境電子商務(wù)的種類

電子商務(wù)根據(jù)交易內(nèi)容、交易主體和交易對(duì)象有不同的分類方法。

按交易內(nèi)容的不同，可分為三種類型：即網(wǎng)上購物、網(wǎng)上服務(wù)、網(wǎng)上洽談等商務(wù)活動(dòng)。網(wǎng)上購物包括有形商品和無形商品交易。網(wǎng)上服務(wù)主要是信息服務(wù)，支付結(jié)算和金融服務(wù)等。網(wǎng)上洽談包括詢價(jià)、報(bào)價(jià)、發(fā)布商業(yè)信息、簽訂合同等。

按交易主體的不同，可分為四種類型：一是B2B模式，即企業(yè)之間發(fā)生的電子商務(wù)(Business to Business);二是B2C模式，即企業(yè)與消費(fèi)者之間發(fā)生的電子商務(wù)(Business to Consumer);三是C2C模式，即消費(fèi)者之間發(fā)生的電子商務(wù)(Consumer to Consumer);四是B2G模式，即企業(yè)與政府之間發(fā)生的電子商務(wù)(Business to Government)。②樊世清：《電子商務(wù)》，清華大學(xué)出版社2012年(第1版)，第10－12頁。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，近些年來又出現(xiàn)了市場(chǎng)與市場(chǎng)的M2M模式(Mark to Mark)、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的P2P模式(Peer to Peer)等新提法。由于B2G模式更多涉及到電子政務(wù)問題，而M2M和P2P等研究尚不成熟，所以本文重點(diǎn)分析B2B、B2C和C2C等三種模式對(duì)海關(guān)稅收的影響。

按交易對(duì)象的不同，可分為三種類型：一是有形商品交易，包括各類原材料、大宗商品、零配件、制成品等，有形商品的跨境交易必須通過離線方式才能完成;二是無形商品交易，包括計(jì)算機(jī)軟件、音像文化產(chǎn)品、設(shè)計(jì)咨詢、遠(yuǎn)程教育等數(shù)字化商品或智力服務(wù)，無形商品的跨境交易可以選擇在線交易，也可以通過一定載體(如磁盤)進(jìn)行離線交易;三是包含無形商品的有形商品交易，如含有控制程序的自動(dòng)化生產(chǎn)線，這類交易可以分別通過在線和離線方式完成，也可以通過載體全部實(shí)行離線交易。③朱榮：《探論電子商務(wù)與關(guān)稅征收的整合—剖析一個(gè)游離于現(xiàn)行關(guān)稅政策之外的問題》，《經(jīng)濟(jì)前沿》2002年第3期。

(二)跨境電子商務(wù)的特點(diǎn)

跨境電子商務(wù)隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展而產(chǎn)生，與傳統(tǒng)的國際貿(mào)易模式相比，其主要特點(diǎn)表現(xiàn)為：

一是無紙化?？缇畴娮由虅?wù)的交易雙方通過互聯(lián)網(wǎng)、電話等形式完成貿(mào)易洽談、合同訂立等程序，或通過電子商務(wù)平臺(tái)完成訂單確認(rèn)、在線支付等業(yè)務(wù)，整個(gè)過程不需要任何紙質(zhì)單據(jù)和書證材料，所有的合同、發(fā)票、銷售憑證、支付憑證等交易信息以電子化形態(tài)保存。電子商務(wù)的無紙化特點(diǎn)保障了現(xiàn)代商務(wù)活動(dòng)的便捷性和效率性，但一定程度上也給監(jiān)管機(jī)構(gòu)帶來了安全隱患。

二是虛擬化?？缇畴娮由虅?wù)不受時(shí)間和地點(diǎn)的限制，不必建立傳統(tǒng)貿(mào)易活動(dòng)所必需的固定經(jīng)營場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu)，交易雙方都可以隱匿自己的真實(shí)地址和信息。從洽談、訂貨、簽約到支付都可以通過網(wǎng)絡(luò)完成，交易雙方無須見面，具有極大的流動(dòng)性。電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)上提供的是虛擬市場(chǎng)而不是實(shí)體市場(chǎng)和貨物，沒有傳統(tǒng)的工廠、店鋪和經(jīng)營人員，除了實(shí)貨交割外，整個(gè)過程都是虛擬的。

三是無界化。互聯(lián)網(wǎng)最大的特征就是開放性。電子商務(wù)條件下，無論是商品的提供者還是消費(fèi)者，進(jìn)入市場(chǎng)的難度比傳統(tǒng)貿(mào)易市場(chǎng)要容易得多，可供選擇的范圍也極為廣泛。依靠互聯(lián)網(wǎng)等網(wǎng)絡(luò)形成的跨境電子商務(wù)體系失去了國土地域的限制，交易雙方可以方便地尋找合適的商機(jī)，滿足各自不同的需求，完成產(chǎn)品、服務(wù)的交易。

四是便利化。在跨境電子商務(wù)條件下，交易雙方通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)完成交易，不需要傳統(tǒng)交易中的代理人、批發(fā)商、零售商等中間環(huán)節(jié)，縮短了供求鏈條的距離。此外在貿(mào)易洽談、貨物流通、資金支付等環(huán)節(jié)，都比傳統(tǒng)貿(mào)易流程要簡(jiǎn)便許多，極大地減少了企業(yè)和消費(fèi)者的交易成本。④李峰：《跨國電子商務(wù)的關(guān)稅政策選擇研究》，復(fù)旦大學(xué)碩士學(xué)位論文2010年5月，第12－13頁。網(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境在提供貿(mào)易便利化條件的同時(shí)，也給傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境下建立的海關(guān)稅收政策和征管體系帶來了巨大的挑戰(zhàn)。

(三)跨境電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易的區(qū)別

傳統(tǒng)國際貿(mào)易流程中主要包含單證流、物流、資金流等三種要素的流動(dòng)，其中單證主要指貿(mào)易雙方使用的各種文件、文書、單據(jù)和結(jié)算的憑據(jù)，交易者憑借單證來處理國際貨物的交付、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、商檢、報(bào)關(guān)、結(jié)匯業(yè)務(wù)，單證流是履行國際貿(mào)易合同的重要手段。物流是指貨物在時(shí)間和空間上位移以及位移發(fā)生過程中所包含的采購配送、物流性加工、倉儲(chǔ)和包裝等環(huán)節(jié)中的流通情況，資金是實(shí)現(xiàn)貨物交割的保證，資金流是完成貿(mào)易流程的重要條件。

跨境電子商務(wù)流程中完全實(shí)現(xiàn)了無紙化，不存在傳統(tǒng)貿(mào)易中的單證流，業(yè)務(wù)流程主要包含信息流、物流和資金流。其中，信息流在跨境電子商務(wù)流程的格局中處于主導(dǎo)地位，構(gòu)成了信息時(shí)代國際貿(mào)易的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)，正是由于暢通的信息網(wǎng)絡(luò)，才使得跨境電子商務(wù)得以正常運(yùn)行，并以更低的成本，更高的效率和更便捷的優(yōu)勢(shì)超越了傳統(tǒng)貿(mào)易手段?？缇畴娮由虅?wù)流程中的物流和資金流也離不開信息流的支持，在信息流的支持下，商家可以方便地查詢物流狀態(tài)，通過網(wǎng)銀或第三方支付平臺(tái)劃轉(zhuǎn)資金，大大提高了貿(mào)易的便利性和安全性。

因此跨境電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易的主要區(qū)別表現(xiàn)在：一是對(duì)于電子商務(wù)而言，信息流是最基本的流動(dòng)要素，無信息流則難稱其為電子商務(wù)。二是電子商務(wù)中的信息流一般是以數(shù)據(jù)信息為表達(dá)形式，通過采用現(xiàn)代信息技術(shù)進(jìn)行存儲(chǔ)、處理、傳輸，依托網(wǎng)絡(luò)而實(shí)現(xiàn);而傳統(tǒng)商務(wù)中的單證流則純粹以紙質(zhì)載體形式實(shí)現(xiàn)。三是對(duì)于電子商務(wù)而言，信息流、資金流、物流三者至少有一種必須以數(shù)據(jù)信息為表達(dá)形式，完全的電子商務(wù)是三者皆以數(shù)據(jù)信息為表達(dá)形式。

二、跨境電子商務(wù)對(duì)海關(guān)稅收的影響分析

現(xiàn)行的海關(guān)稅收法律體系和征管制度建立在傳統(tǒng)貿(mào)易基礎(chǔ)上，而跨境電子商務(wù)作為一種新型的國際貿(mào)易組織方式，涉及的交易對(duì)象、主體、方式和業(yè)務(wù)流程等與傳統(tǒng)貿(mào)易差異很大，因此跨境電子商務(wù)的發(fā)展必然對(duì)現(xiàn)行的海關(guān)稅收征管工作帶來深刻的影響。

(一)交易主體和交易對(duì)象對(duì)稅收的影響

從交易對(duì)象來看，對(duì)于有形商品無法通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行實(shí)物交割，必須進(jìn)行離線交易，跨境貨物通過海關(guān)辦理通關(guān)手續(xù)，因此按照國家相關(guān)規(guī)定，向海關(guān)申報(bào)納稅亦屬理所當(dāng)然。對(duì)于無形商品，情況比較復(fù)雜，既可以通過載體以實(shí)物形式向海關(guān)申報(bào)納稅，也可以通過互聯(lián)網(wǎng)或其他通信網(wǎng)絡(luò)完成交易，由于交易過程無須通過海關(guān)，不受地域和空間的影響，海關(guān)亦無有效手段對(duì)此類交易進(jìn)行監(jiān)管，故無形商品的在線交易模式將對(duì)海關(guān)稅收產(chǎn)生重大影響，目前世界對(duì)此類交易是否征稅尚存較大分歧。對(duì)于有形商品中包含無形商品的交易而言，有形商品跨境需要向海關(guān)申報(bào)納稅，無形商品通過互聯(lián)網(wǎng)或其他網(wǎng)絡(luò)完成交易，但根據(jù)現(xiàn)行海關(guān)稅收征管法規(guī)要求⑤主要指《中華人民共和國海關(guān)法》、《中華人民共和國關(guān)稅條例》、《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格審定辦法》等一系列法律法規(guī)和相關(guān)的規(guī)范性文件。，凡與進(jìn)口貨物有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)等應(yīng)向海關(guān)申報(bào)納稅。

從交易主體來看，B2B模式是企業(yè)之間通過互聯(lián)網(wǎng)完成交易的談判、簽約、在線方式完成支付，并通過離線或在線方式完成交易。B2B模式下的跨境交易具有規(guī)模大、種類多、不具備最終消費(fèi)特征等特點(diǎn)，應(yīng)按照進(jìn)出境貨物實(shí)施管理，海關(guān)征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)代征稅。B2C和C2C模式是企業(yè)與消費(fèi)者或消費(fèi)者之間通過互聯(lián)網(wǎng)完成洽談、訂單確認(rèn)、在線支付等手續(xù)，通過在線或離線方式完成交易對(duì)象的交割。由于B2C、C2C模式都針對(duì)終端消費(fèi)者，交易特點(diǎn)是規(guī)模小、批次多、品種雜、符合個(gè)性化要求、最終消費(fèi)特征明顯等特點(diǎn)，目前按照進(jìn)出境物品實(shí)施管理，海關(guān)征收行郵稅。根據(jù)上述分析，我們可以按照跨境電子商務(wù)的不同類型綜合考慮對(duì)海關(guān)稅收的影響(見表1)。

表1 不同類型跨境電子商務(wù)對(duì)海關(guān)稅收的影響

(二)電子商務(wù)獨(dú)有特點(diǎn)對(duì)稅收的影響

跨境電子商務(wù)模式下，海關(guān)稅收制度各項(xiàng)要素的確定與傳統(tǒng)貿(mào)易都有所不同，具體表現(xiàn)在：⑥劉金星：《電子商務(wù)中的涉外流轉(zhuǎn)稅法比較研究》，湖南師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，2011年5月，第8－10頁。

納稅主體難以確定。納稅主體是指依照稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人和非法人組織。在傳統(tǒng)貿(mào)易中，從事生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售或提供勞務(wù)、服務(wù)的單位和個(gè)人首先要辦理稅務(wù)登記，現(xiàn)行的法律法規(guī)體系已經(jīng)形成一套較為完善的制度來對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)管，而且由于經(jīng)營場(chǎng)所固定，也便于海關(guān)核查或稽查，因此在傳統(tǒng)貿(mào)易形式下，海關(guān)很容易確定納稅主體。在跨境電子商務(wù)條件下，交易在網(wǎng)上進(jìn)行，個(gè)人或企業(yè)的身份可以虛擬，網(wǎng)站只是中間媒介，買賣雙方完全可以在網(wǎng)上溝通好后再通過在線或線下完成交易，海關(guān)即使知道有交易行為發(fā)生，如果刻意隱瞞，也將難以認(rèn)定納稅主體。

課稅對(duì)象難以確定?？缇畴娮由虅?wù)改變了交易的形態(tài)，借助網(wǎng)絡(luò)可以方便地將無形商品以數(shù)字化的形式進(jìn)行傳輸與復(fù)制，模糊了有形商品、無形資產(chǎn)、特許權(quán)使用及服務(wù)之間的概念，難以確定一項(xiàng)收入到底是何種所得，失去了區(qū)別稅收性質(zhì)和稅種的依據(jù)。傳統(tǒng)貿(mào)易以紙質(zhì)憑證為基礎(chǔ)，在電子商務(wù)環(huán)境下交易雙方的合同，以及各種票據(jù)都以電子形式存在，使得傳統(tǒng)的后期審計(jì)稽查失去線索。這種建立在虛擬交易基礎(chǔ)上的跨境商務(wù)模式?jīng)_擊了傳統(tǒng)的以憑證追蹤審核計(jì)稅的海關(guān)稅收征管機(jī)制，增加了稅收稽查的難度。

稅收管轄權(quán)難以實(shí)行。首先，跨境電子商務(wù)弱化地域稅收管轄權(quán)。地域稅收管轄權(quán)是對(duì)來源于一國境內(nèi)的全部所得，以及在本國領(lǐng)土范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)行使征稅權(quán)。地域管轄權(quán)以地理國界為基準(zhǔn)，電子商務(wù)的無界化特征模糊了地域管轄權(quán)。其次，跨境電子商務(wù)動(dòng)搖了居民管轄權(quán)。居民管轄權(quán)是對(duì)一國居民在世界范圍內(nèi)的全部所得和財(cái)產(chǎn)行使征稅權(quán)力?，F(xiàn)行稅制一般都以有無住所、是否為常設(shè)機(jī)構(gòu)等作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。由于跨境電子商務(wù)環(huán)境下企業(yè)的貿(mào)易活動(dòng)不再需要固定營業(yè)場(chǎng)所等有形機(jī)構(gòu)，使得征稅機(jī)關(guān)行使居民管轄權(quán)時(shí)的難度更大。

(三)跨境電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行海關(guān)稅收技術(shù)的影響

歸類、估價(jià)、原產(chǎn)地是海關(guān)稅收的三大技術(shù)，也是關(guān)稅征收的重要計(jì)稅依據(jù)?？缇畴娮由虅?wù)模式下，海關(guān)稅收征管技術(shù)受到較大影響，具體表現(xiàn)在：

對(duì)商品歸類的影響。商品歸類是確定是否征收關(guān)稅以及如何征收關(guān)稅的關(guān)鍵，貨物的歸類以大多數(shù)國家海關(guān)所采用的《商品名稱及編碼協(xié)調(diào)制度》為準(zhǔn)，確定商品的稅則號(hào)列，并進(jìn)一步確定適用的關(guān)稅稅率。在傳統(tǒng)貿(mào)易中，對(duì)計(jì)算機(jī)軟件、音像制品等無形商品一般按照其有形載體所對(duì)應(yīng)的稅目歸類，如光盤、磁帶等。計(jì)稅時(shí)將無形商品價(jià)值與載體價(jià)值合并，按照載體的稅率征稅。在跨境電子商務(wù)條件下，通過網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)挠?jì)算機(jī)軟件等數(shù)字化產(chǎn)品，由于缺乏有形載體導(dǎo)致無法按照現(xiàn)有歸類原則對(duì)其進(jìn)行歸類，無從確定相應(yīng)關(guān)稅稅率。

對(duì)審價(jià)的影響。審價(jià)是海關(guān)對(duì)進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格的審定過程，主要以進(jìn)出口合同、發(fā)票、箱單、運(yùn)保費(fèi)用單據(jù)、對(duì)外支付憑證、企業(yè)賬簿、會(huì)計(jì)憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表等為依據(jù)，按照海關(guān)審價(jià)工作規(guī)程，審核確定進(jìn)出口貨物的完稅價(jià)格，并以此為基礎(chǔ)計(jì)征關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅。在傳統(tǒng)貿(mào)易中，這些單證資料都以紙質(zhì)單證為主，經(jīng)過貿(mào)易雙方簽字確認(rèn)，法律事實(shí)清楚，而且紙質(zhì)單證有明確的保存期限，便于通關(guān)后期對(duì)企業(yè)開展核查與稽查，便于將價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)延伸至放行后開展。但在電子商務(wù)條件下，企業(yè)間通過電子化的文件形式取代了傳統(tǒng)的紙質(zhì)單證，由于電子資料很容易被修改或刪除，使得海關(guān)的審價(jià)稽查作業(yè)面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)海關(guān)還面臨無紙化條件下如何固定證據(jù)資料的問題。

對(duì)原產(chǎn)地的影響。原產(chǎn)地俗稱貨物的“國籍”，同一項(xiàng)商品由于原產(chǎn)地不同可能享受不同的稅率待遇。傳統(tǒng)貿(mào)易中進(jìn)出口貨物的原產(chǎn)地比較容易確定，根據(jù)貨物的生產(chǎn)運(yùn)輸路線和增值變化情況能夠有效地判定其身份。但在電子商務(wù)條件下，由于互聯(lián)網(wǎng)沒有清晰明確的國境界限，很難判斷電子商務(wù)交易雙方所處的國家。而且由于電子商務(wù)所獨(dú)有的虛擬性和無形性，以及交易地點(diǎn)的隨意性和流動(dòng)性特點(diǎn)，使得海關(guān)難以準(zhǔn)確判斷貨物或者服務(wù)的提供地和消費(fèi)地。特別是對(duì)于數(shù)字化產(chǎn)品，即使海關(guān)發(fā)現(xiàn)了進(jìn)口行為也難以準(zhǔn)確判斷其來源地及適用稅率。

(四)跨境電子商務(wù)的衍生技術(shù)對(duì)海關(guān)稅收形成的障礙

跨境電子商務(wù)不同于傳統(tǒng)貿(mào)易，交易商往往通過一些技術(shù)手段來保證交易的安全與便捷，這些措施某種程度上也會(huì)引發(fā)海關(guān)的征管困難。例如：為了保證交易的安全性，跨境電子商務(wù)貿(mào)易商在通過網(wǎng)絡(luò)談判磋商，簽署電子合同的過程中，一般都會(huì)采用身份認(rèn)證或者口令秘鑰等措施，這也是國際電子商務(wù)的通行慣例。但是這種保密措施，在維護(hù)跨境電子商務(wù)安全性的同時(shí)，也為海關(guān)的有效監(jiān)管設(shè)置了極大的電子壁壘。大大削弱了海關(guān)獲得企業(yè)真實(shí)交易信息的能力，成為不法企業(yè)偷逃關(guān)稅的技術(shù)屏障。

為適應(yīng)跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展，網(wǎng)上支付和電子支付方式和渠道不斷增加，跨境電子商務(wù)貿(mào)易商只要通過銀行的網(wǎng)絡(luò)支付系統(tǒng)，可以在瞬間完成大額款項(xiàng)的支付。由于國外銀行遵循嚴(yán)格的保密制度，并對(duì)客戶履行保密承諾，使得我國海關(guān)難以獲得相關(guān)信息，只能對(duì)國內(nèi)銀行的資金流動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控。因此在現(xiàn)有法律法規(guī)體系下，海關(guān)缺乏對(duì)現(xiàn)代支付方式下貿(mào)易資金流的主動(dòng)監(jiān)督措施和有效控制手段，對(duì)跨境電子商務(wù)的監(jiān)管能力進(jìn)一步削弱。

三、不同模式跨境電子商務(wù)對(duì)海關(guān)稅收征管工作的問題分析

筆者認(rèn)為可以按照先企業(yè)后個(gè)人，先貨物貿(mào)易后服務(wù)貿(mào)易，先有形商品后無形商品的順序?qū)缇畴娮由虅?wù)涉及的海關(guān)稅收征管問題進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的對(duì)策思考。

(一)關(guān)于B2B模式中有形商品貿(mào)易的稅收征管問題

傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，合同、發(fā)票、箱單、提運(yùn)單、原產(chǎn)地證書、產(chǎn)品說明、保險(xiǎn)單據(jù)、結(jié)匯憑證以及貿(mào)易雙方往來函電等紙質(zhì)單證是反映雙方貿(mào)易實(shí)際的重要憑證，對(duì)這些紙質(zhì)單證進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審核，確保其內(nèi)容合理、邏輯相符、單證之間能相互印證是目前海關(guān)確定商品歸類、原產(chǎn)地、審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格并正確計(jì)征稅款的主要手段，也是開展價(jià)格質(zhì)疑和價(jià)格磋商的重要法律依據(jù)。此外，海關(guān)要求企業(yè)對(duì)報(bào)關(guān)單內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充申報(bào)、對(duì)進(jìn)出口貨物啟動(dòng)價(jià)格質(zhì)疑、歸類核查等程序也都需要制發(fā)諸如申報(bào)單、通知書等紙質(zhì)法律文書，這些法律文書經(jīng)企業(yè)簽字確認(rèn)后將成為海關(guān)執(zhí)法的重要證據(jù)。

但在電子商務(wù)模式下，這些與海關(guān)稅收征管工作密切相關(guān)的基礎(chǔ)性工作環(huán)境發(fā)生了巨大變化。首先，由于電子商務(wù)模式下企業(yè)間的貿(mào)易文書都是通過網(wǎng)絡(luò)完成的，這種電子化的貿(mào)易文件格式并無統(tǒng)一規(guī)定，難以達(dá)到海關(guān)申報(bào)審核要求，目前的我國海關(guān)的無紙通關(guān)模式要求隨附單證要求按掃描圖像方式生成電子數(shù)據(jù)向海關(guān)傳輸，實(shí)質(zhì)上是按照傳統(tǒng)貿(mào)易方式來考慮的，與跨境電子商務(wù)的要求還存在一定的差異。其次，根據(jù)目前海關(guān)通關(guān)作業(yè)無紙化要求，報(bào)關(guān)單的隨附單證以電子化形式上傳，雖然其審核內(nèi)容和要求與紙質(zhì)單證的一致，但由于在形式上存在不同，其數(shù)據(jù)保存方式、掃描電子文件的法律效力方面在目前還存在空白，形成海關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)隱患。第三，海關(guān)與企業(yè)之間簽署的具有法律效力的書證材料目前還難以實(shí)現(xiàn)電子化。雖然目前開發(fā)的海關(guān)綜合業(yè)務(wù)平臺(tái)可以完成包括審價(jià)在內(nèi)的大多數(shù)海關(guān)審批事項(xiàng)，但是這些電子文件僅限于海關(guān)內(nèi)部流轉(zhuǎn)，稅收征管工作需要的大量外部信息，尤其是同企業(yè)之間的證據(jù)材料仍以紙質(zhì)載體為主，難以適應(yīng)現(xiàn)代無紙貿(mào)易條件下的時(shí)效性要求。第四，在進(jìn)行歸類、原產(chǎn)地及審價(jià)工作中，往往需要海關(guān)與企業(yè)之間進(jìn)行大量的信息溝通，由于海關(guān)與企業(yè)之間存在著的信息不對(duì)稱現(xiàn)象，在實(shí)際博弈中海關(guān)往往處于信息弱勢(shì)地位，而電子商務(wù)模式下的企業(yè)信息安全壁壘使得海關(guān)獲得相關(guān)貿(mào)易信息的渠道更為有限，進(jìn)一步加劇了海關(guān)與企業(yè)之間的信息差距。

(二)關(guān)于B2C、C2C模式下的稅收征管問題

B2B模式與B2C、C2C模式最大的不同就在于，前者屬于企業(yè)之間的商業(yè)活動(dòng)，而后者均是有消費(fèi)者參與的商業(yè)活動(dòng)，前者的交易對(duì)象屬于跨境貨物，而后者的交易對(duì)象從本質(zhì)上講應(yīng)屬于跨境物品。消費(fèi)者通過廠商提供的互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)(企業(yè)官網(wǎng))或者電子商務(wù)公共平臺(tái)(如ebay、亞馬遜、阿里巴巴等)完成商品搜索、洽談、確認(rèn)、付款等一系列操作后，由廠商發(fā)貨進(jìn)行物流配送⑦田昊煒、田明華、邱洋、程思瑤：《網(wǎng)絡(luò)海外代購對(duì)我國的影響和對(duì)策》，《市場(chǎng)營銷》2012年第2期。。

面向消費(fèi)者的跨境電子商務(wù)主要特點(diǎn)是：交易商品主要用作最終消費(fèi)，主要通過快件、郵遞渠道申報(bào)，一般為第三方物流提供的門對(duì)門服務(wù)，單筆數(shù)量較小，而且消費(fèi)者之間多涉及二手商品交易。這種跨境電子商務(wù)對(duì)海關(guān)的稅收征管帶來了新的問題：一是跨境電子商務(wù)成為逃避海關(guān)審價(jià)的一種渠道。不法企業(yè)利用海關(guān)對(duì)貨物和物品的監(jiān)管差異，采取螞蟻搬家的方式，化整為零，將本屬于一般貿(mào)易征稅進(jìn)口的貨物，偽報(bào)成消費(fèi)者的進(jìn)境物品，以達(dá)到偷逃稅款、貿(mào)易管制，降低企業(yè)運(yùn)營成本，增加利潤的目的。二是海關(guān)監(jiān)管難度增加。由于B2C、C2C模式下每批次出入境的數(shù)量和價(jià)值較小，海關(guān)難以判斷其貿(mào)易性質(zhì)，現(xiàn)場(chǎng)無法對(duì)此類行為按照貨物進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，致使海關(guān)難以對(duì)此類商品進(jìn)行有效監(jiān)管。三是加大了海關(guān)稅收征管工作量。B2C、C2C模式在生產(chǎn)商和最終實(shí)際用戶之間一次性完成交易，從法律意義上講，海關(guān)將面向廣大毫無申報(bào)繳稅經(jīng)驗(yàn)的境內(nèi)消費(fèi)者分別征收稅款。由于最終用戶的分散性和消費(fèi)的多樣性和個(gè)性化特點(diǎn)，海關(guān)必然面臨極其繁重的商品歸類、價(jià)格審核和原產(chǎn)地確定工作，大大增加了海關(guān)稅收征管的復(fù)雜性和實(shí)際工作量。

(三)關(guān)于在線交易的無形商品是否征收關(guān)稅的問題

在線交易的無形商品包括服務(wù)和數(shù)字化的知識(shí)產(chǎn)權(quán)商品，與有形商品的最大區(qū)別就是無形商品能被人們消費(fèi)但無法被人占有，沒有具體的商品形態(tài)，且不具備有形商品那樣的持久性，無法用傳統(tǒng)方法衡量其價(jià)值。目前世界上對(duì)于這類商品的在線貿(mào)易是否征稅存在的分歧最大。根據(jù)WTO組織協(xié)議中的信息技術(shù)協(xié)議，許多發(fā)達(dá)國家已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了對(duì)其的零關(guān)稅。以美國為首的一些發(fā)達(dá)國家從自身的國家利益出發(fā)，希望能夠永久性取消電子商務(wù)關(guān)稅，而發(fā)展中國家則對(duì)完全免除關(guān)稅一直持慎重態(tài)度。

可以說WTO關(guān)于電子商務(wù)關(guān)稅的相關(guān)協(xié)議是在世界各國的暫時(shí)性妥協(xié)中達(dá)成的。事實(shí)上，目前對(duì)在線交易的無形商品開征關(guān)稅的實(shí)際意義并不大，因?yàn)榫湍壳暗募夹g(shù)手段而言，海關(guān)無法實(shí)施對(duì)跨境無形商品在線交易的有效監(jiān)管，遑論準(zhǔn)確計(jì)征關(guān)稅了。然而從發(fā)展的眼光來看，盡管我國目前在服務(wù)貿(mào)易和軟件設(shè)計(jì)、影視文化等數(shù)字化產(chǎn)品領(lǐng)域在世界上還不具備較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，但作為新興產(chǎn)業(yè)和今后需要大力發(fā)展的行業(yè)，一定的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境有利于行業(yè)的成長(zhǎng)，入世以來我國汽車家電行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)已經(jīng)充分證明了這種政策的成功，因此對(duì)在線交易的無形商品而言，目前暫免征稅應(yīng)為適宜之舉，至于以后是否征稅需要從技術(shù)發(fā)展的實(shí)際和相關(guān)行業(yè)發(fā)展情況具體分析。

四、關(guān)于完善跨境電子商務(wù)稅收政策的對(duì)策建議

(一)通關(guān)作業(yè)改革必須真正適應(yīng)無紙化的需要

跨境電子商務(wù)最主要的特征就是無紙化，由于貿(mào)易發(fā)生的過程就沒有紙質(zhì)單證存在，因此在貨主向海關(guān)申報(bào)的時(shí)候，亦無必要向海關(guān)遞交單證的電子掃描件。另外從海關(guān)稅收征管角度來看，目前的海關(guān)審單、審價(jià)、稽查、緝私等一系列與稅收征管業(yè)務(wù)相關(guān)的作業(yè)內(nèi)容與報(bào)關(guān)單隨附單證的關(guān)聯(lián)性并不強(qiáng)。尤其是對(duì)于存在偽瞞報(bào)現(xiàn)象的報(bào)關(guān)單，在制單的時(shí)候已經(jīng)做了手腳，以此單證申報(bào)，無疑將審單人員的關(guān)注重點(diǎn)引向歧路，反而起不到應(yīng)有的效果。雖然海關(guān)審單職責(zé)有明確規(guī)定，但也的確造成了目前審單工作普遍存在的就單證審單證的窘?jīng)r，反而不利于海關(guān)對(duì)貿(mào)易真實(shí)性的把握和判斷。

《海關(guān)法》及海關(guān)規(guī)范申報(bào)相關(guān)規(guī)定已經(jīng)明確，海關(guān)以接受申報(bào)的報(bào)關(guān)單電子數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，說明報(bào)關(guān)單數(shù)據(jù)是海關(guān)審單征稅乃至后續(xù)一系列監(jiān)控核查、稽查緝私等工作的主要依據(jù)。所以筆者認(rèn)為，根據(jù)海關(guān)稅收及跨境電子商務(wù)的實(shí)際特點(diǎn)，稅收征管要適應(yīng)無紙化的趨勢(shì)，首先要在審單征稅的管理思路上有重大突破，應(yīng)建立海關(guān)與跨境電子商務(wù)企業(yè)的交易認(rèn)證平臺(tái)，建立海關(guān)對(duì)跨境電子商務(wù)交易信息的追溯體系，便于掌握交易的真實(shí)情況。其次通過關(guān)企之間的交易認(rèn)證平臺(tái)實(shí)現(xiàn)海關(guān)對(duì)跨境電子商務(wù)的監(jiān)管前置，按照關(guān)企合作的理念，使交易認(rèn)證平臺(tái)充分為海關(guān)的監(jiān)管征稅服務(wù)。第三，要重視補(bǔ)充完善申報(bào)電子數(shù)據(jù)信息內(nèi)容的重要意義，因?yàn)閳?bào)關(guān)單電子數(shù)據(jù)不僅關(guān)系到具體進(jìn)出口貨物的相關(guān)信息，也應(yīng)該反映對(duì)貿(mào)易的實(shí)際情況，如對(duì)貿(mào)易對(duì)象、雙方關(guān)系、相關(guān)費(fèi)用的補(bǔ)充、相關(guān)產(chǎn)品的說明等等，盡量使海關(guān)通關(guān)作業(yè)需要審核或掌握的信息資料都能通過申報(bào)環(huán)節(jié)一次性完成。

(二)稅收征管必須加強(qiáng)對(duì)跨境資金流的監(jiān)控

按照傳統(tǒng)的海關(guān)通關(guān)理念，海關(guān)主要是通過對(duì)單證流、物流、信息流的流程控制，實(shí)現(xiàn)對(duì)進(jìn)出境貨物的有效監(jiān)管。從現(xiàn)代國際物流的發(fā)展，尤其是在跨境電子商務(wù)條件下，由于單證流的缺失，導(dǎo)致監(jiān)管缺少相互印證的一個(gè)證據(jù)維度，表面上看對(duì)海關(guān)的實(shí)貨監(jiān)管和稅收征管帶來了極大的影響，但實(shí)際上從實(shí)際交易發(fā)展來看，跨境電子商務(wù)是通過全程信息流實(shí)現(xiàn)了原來單證流的功能，而且在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)條件下，貿(mào)易的資金流也實(shí)現(xiàn)了信息化，如果利用好信息技術(shù)，完全可以將單證流缺失帶來的缺陷通過信息流和資金流的補(bǔ)充而得以彌補(bǔ)。

筆者認(rèn)為，解決跨境電子商務(wù)征管問題的重要途徑就是實(shí)現(xiàn)海關(guān)通關(guān)征管平臺(tái)同電子商務(wù)平臺(tái)以及對(duì)外支付平臺(tái)的聯(lián)網(wǎng)。其中：對(duì)于B2B模式下，海關(guān)通關(guān)作業(yè)系統(tǒng)與外管機(jī)構(gòu)和銀行相互聯(lián)網(wǎng)，全面掌握企業(yè)對(duì)外結(jié)匯情況;同時(shí)海關(guān)通關(guān)作業(yè)系統(tǒng)應(yīng)與在海關(guān)登記注冊(cè)的電子商務(wù)企業(yè)的ERP系統(tǒng)或企業(yè)管理系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)貿(mào)易信息的全面掌握。對(duì)于B2C、C2C模式下，海關(guān)通關(guān)作業(yè)信息系統(tǒng)除與外管機(jī)構(gòu)與銀行的聯(lián)網(wǎng)外，還應(yīng)與電子商務(wù)平臺(tái)及第三方支付系統(tǒng)相連，保證海關(guān)對(duì)B2C、C2C模式下海關(guān)對(duì)跨境小額貿(mào)易信息的全面掌握。在此基礎(chǔ)上，積極研究構(gòu)建銀行海關(guān)之間的銀關(guān)征稅系統(tǒng)，因?yàn)闊o論是何種電子商務(wù)形式都要通過銀行完成對(duì)外支付，因此通過銀行對(duì)企業(yè)對(duì)外付匯的資金流設(shè)置電子關(guān)卡，可以對(duì)跨境電子商務(wù)實(shí)施有效的稅收征管。

(三)按照協(xié)同化管理思路加強(qiáng)對(duì)B2B模式跨境電子商務(wù)的稅收征管工作

對(duì)于B2B模式下有形貨物的貿(mào)易應(yīng)該從海關(guān)作業(yè)流程與對(duì)外貿(mào)易流程相協(xié)同的角度進(jìn)行考慮。一是通過立法明確海關(guān)通關(guān)作業(yè)信息平臺(tái)與企業(yè)電子商務(wù)交易平臺(tái)及外管系統(tǒng)和銀行對(duì)外支付平臺(tái)的進(jìn)行信息交換的合法性，將海關(guān)從傳統(tǒng)的單證操作基礎(chǔ)上逐漸轉(zhuǎn)化為貿(mào)易信息的監(jiān)控，把人力資源從繁瑣重復(fù)的單證審核作業(yè)中解放出來，加強(qiáng)對(duì)實(shí)貨監(jiān)管和后期管理，提高對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的針對(duì)性。二是積極引入社會(huì)資源參與海關(guān)稅收征管工作，例如通過中介機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)海關(guān)預(yù)歸類、預(yù)審價(jià)以及原產(chǎn)地預(yù)確定等稅收技術(shù)性工作的社會(huì)化，將海關(guān)在通關(guān)管理環(huán)節(jié)的“運(yùn)動(dòng)員兼裁判員”身份轉(zhuǎn)換為單一的“裁判員”，體現(xiàn)海關(guān)對(duì)跨境電子商務(wù)稅收征管工作的管理特點(diǎn)和職能定位。三是結(jié)合通關(guān)作業(yè)無紙化改革和分類通關(guān)改革的實(shí)際，對(duì)歸類、審價(jià)、原產(chǎn)地等涉稅要素的審核工作量主要通過前、后期的合理分解，提高預(yù)歸類、預(yù)審價(jià)、原產(chǎn)地預(yù)確定等三預(yù)工作的針對(duì)性和時(shí)效性，降低其申辦門檻，提高對(duì)通關(guān)環(huán)節(jié)的預(yù)警能力，讓通關(guān)風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)前推。通過與稽查緝私部門的密切協(xié)作，加強(qiáng)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)領(lǐng)域的后期核查與稽查，加強(qiáng)對(duì)重大稅收風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，讓后移的通關(guān)風(fēng)險(xiǎn)能夠得到及時(shí)化解。

(四)加強(qiáng)對(duì)B2C、C2C模式下跨境電子商務(wù)的監(jiān)管征稅工作

考慮到B2C、C2C模式管理最大的問題是后期監(jiān)管缺位，而且這兩類跨境電子商務(wù)的服務(wù)對(duì)象范圍太廣，如果按照對(duì)企業(yè)的管理模式進(jìn)行后期監(jiān)管，必然會(huì)使海關(guān)征管成本急劇上升，反而不利于海關(guān)的稅收和監(jiān)管工作，因此應(yīng)將管理重點(diǎn)放在跨境通關(guān)環(huán)節(jié)，即要求企業(yè)申報(bào)時(shí)將訂單信息一并申報(bào)，海關(guān)通過對(duì)企業(yè)申報(bào)信息與公共電子商務(wù)平臺(tái)的訂單信息進(jìn)行對(duì)碰分析，確認(rèn)訂單及物品交易的真實(shí)性，從而在通關(guān)環(huán)節(jié)一次性解決跨境交易的征稅問題。為防止不法分子利用B2C、C2C模式將一般貿(mào)易貨物偽報(bào)成個(gè)人物品，可以有兩種選擇，一是取消進(jìn)境物品稅，統(tǒng)一按照貨物征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)代征稅;二是適當(dāng)調(diào)整進(jìn)境物品稅率，使之與進(jìn)口貨物稅負(fù)相當(dāng)。筆者認(rèn)為，由于個(gè)人物品的申報(bào)數(shù)量極大，種類繁多，按照貨物管理方式逐項(xiàng)進(jìn)行歸類，必然導(dǎo)致稅收成本急劇增加，同時(shí)也會(huì)造成消費(fèi)者的極大不便，因此第二種方式應(yīng)為可行之策。

根據(jù)筆者構(gòu)想的對(duì)B2C、C2C模式的征管，關(guān)鍵是對(duì)于信息流和資金流的控制作為強(qiáng)化和完善海關(guān)稅收的重要依據(jù)，按照現(xiàn)有的跨境電子商務(wù)運(yùn)營模式，對(duì)海關(guān)稅收最為有利的條件就是由于信息化條件的完善，所有的交易記錄都以訂單確認(rèn)為基礎(chǔ)，而確認(rèn)訂單的前提是完成支付或者達(dá)成支付意向(如向第三方支付平臺(tái))，這樣就給海關(guān)確定稅基帶來了極大幫助。沿著這個(gè)管理思路，首先要在立法層面保證海關(guān)通關(guān)作業(yè)平臺(tái)與相關(guān)平臺(tái)進(jìn)行信息聯(lián)絡(luò)的合法性;其次要在技術(shù)層面確保信息傳輸?shù)臏?zhǔn)確性和及時(shí)性;第三，從方便企業(yè)適應(yīng)貿(mào)易發(fā)展的需要出發(fā)，完善目前的報(bào)關(guān)申報(bào)制度，對(duì)于B2C、C2C模式取消專業(yè)報(bào)關(guān)公司代理報(bào)關(guān)的規(guī)定，允許企業(yè)或個(gè)人以自己的名義進(jìn)行申報(bào)。當(dāng)然，如果要完全做到以上要求，還需要從海關(guān)相關(guān)法律法規(guī)層面進(jìn)行較大范圍的修改。

On Selection of Tax Policies for Cross－Border E－Commerce from the Customs Perspective

Zhang Jianguo;Huang Hao

In recent years，with the rapid development of Cross－Border E－Commerce (CBEC)，the customs tax collection and administration based on the traditional international trade patterns is confronted with great challenges.In the light of category，characteristics and process of CBEC，this paper divides CBEC into nine types according to the transaction object and content，analyzes their distinct impacts on customs tax collection and administration，and finally proposes the corresponding solutions and policy suggestions on the impacts incurred.

Cross－Border E－Commerce(CBEC);Traditional International Trade(TIT); Customs;Tax policy

(責(zé)任編輯 鄭志軍)

張建國，浙江海關(guān)學(xué)會(huì);王浩，杭州海關(guān)關(guān)稅處。