田楠楠　肖紫薇

摘要：目前在除了增值稅之外的其他稅種（如所得稅、營(yíng)業(yè)稅）都已經(jīng)費(fèi)用化的情況下，有必要對(duì)我國(guó)增值稅仍然采用“財(cái)稅合一”的核算模式進(jìn)行研究，來(lái)找出其核算模式存在的問(wèn)題并提出改進(jìn)。

關(guān)鍵詞：財(cái)稅合分離；增值稅費(fèi)用

一、目前“財(cái)稅合一”核算模式下存在的主要問(wèn)題

1、存貨成本缺乏可比性

存貨的初始計(jì)量須采用歷史成本法。目前小規(guī)模納稅人以及未取得合法扣稅憑證的增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)其資產(chǎn)入賬價(jià)值符合要求。取得合法扣稅憑證的增值稅一般納稅人則不一樣，實(shí)際做賬時(shí)其支付的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，增值稅從存貨成本中分離出來(lái)單獨(dú)核算，違背了歷史成本原則。

第一，在一般納稅人企業(yè)內(nèi)部，取得合法扣稅憑證的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，進(jìn)項(xiàng)稅額不計(jì)入存貨成本，反之則按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，造成企業(yè)間因外購(gòu)?fù)緩讲灰恢率沟么尕洺杀緲?gòu)成的差異，使得存貨信息可比性的降低；

第二，一般納稅人可以采用價(jià)稅分離的方法核算，而小規(guī)模納稅人采用價(jià)稅合一的方法對(duì)貨物進(jìn)行核算，納稅人身份的不同也將導(dǎo)致存貨成本的不可比。

2、收入在確認(rèn)計(jì)量有失公允性

銷(xiāo)項(xiàng)稅額作為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)作為收入確認(rèn)金額的組成部分。我國(guó)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理，在確認(rèn)收入時(shí)把銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)入了“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目中，直接從銷(xiāo)售收入中剔除出去，此做法不符合會(huì)計(jì)上收入的定義?，F(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法采用了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》中的計(jì)稅基礎(chǔ)“銷(xiāo)售額”的概念，將其作為“收入”概念，違背了收入與稅費(fèi)的確認(rèn)邏輯，從而使得收入的在確認(rèn)計(jì)量有缺乏公允性。

3、違背了配比性及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

在實(shí)際核算時(shí)，銷(xiāo)項(xiàng)稅額是依據(jù)當(dāng)期的銷(xiāo)售額得出的，完全遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而進(jìn)項(xiàng)稅額采用的是稅法的規(guī)定購(gòu)進(jìn)扣稅法得出的，在一定程度上遵循了收付實(shí)現(xiàn)制原則，企業(yè)當(dāng)期購(gòu)入的原材料并不一定全部消耗在當(dāng)期已銷(xiāo)售產(chǎn)品的成本中。可見(jiàn)我國(guó)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)與銷(xiāo)項(xiàng)稅額的確認(rèn)原則不一致，當(dāng)期確認(rèn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與當(dāng)期實(shí)際抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的配比并非真正會(huì)計(jì)意義上的配比，未能很好的遵循配比原則，使在會(huì)計(jì)處理上產(chǎn)生了差異，進(jìn)而影響了企業(yè)的應(yīng)交稅費(fèi)。

4、披露時(shí)違背了重要性的原則

增值稅作為三大流轉(zhuǎn)稅之一，企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)信息理應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行單獨(dú)列示或予以反映，比如會(huì)計(jì)核算對(duì)于不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的外來(lái)貨物，用于在建工程或職工福利的外來(lái)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額等）直接或間接記入成本，這些信息對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況或者經(jīng)營(yíng)成果具有重要影響，但現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)增值稅會(huì)計(jì)信息的披露僅僅反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目中，沒(méi)有加以區(qū)分，使得信息使用者無(wú)法據(jù)以獲得準(zhǔn)確的增值稅信息，不符合重要性原則。

二、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題原因分析

1、增值稅研究理論關(guān)于“代理說(shuō)”有失公允

代理說(shuō)認(rèn)為，增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的一種，稅負(fù)具有明顯的轉(zhuǎn)嫁性，增值稅在流轉(zhuǎn)過(guò)程中的增值納稅環(huán)節(jié)不會(huì)構(gòu)成納稅人的成本負(fù)擔(dān)，更不會(huì)作為成本費(fèi)用支出進(jìn)入到財(cái)務(wù)報(bào)表中。增值稅納稅義務(wù)人承擔(dān)的應(yīng)交納增值稅的義務(wù)，也只是充當(dāng)了代理人的角色，為稅收征管部門(mén)代理征收稅款，同時(shí)為消費(fèi)者代理繳納稅款。此觀點(diǎn)站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度，認(rèn)為增值稅納稅企業(yè)自身并不承擔(dān)增值稅稅負(fù)，增值稅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)不產(chǎn)生任何的影響，這樣企業(yè)沒(méi)有必要將增值稅作為一項(xiàng)費(fèi)用列入到利潤(rùn)表中，而不能夠反映與企業(yè)收入具有配比關(guān)系的增值稅稅負(fù)，造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量嚴(yán)重下降，不利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策。

“代理說(shuō)”忽視了市場(chǎng)上的供求關(guān)系對(duì)商品價(jià)格的影響，認(rèn)為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，消費(fèi)者只是商品價(jià)格的被動(dòng)接受者。實(shí)際上，增值稅稅負(fù)全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者負(fù)擔(dān)僅僅是實(shí)行價(jià)外稅形式而形成的表面現(xiàn)象。本質(zhì)上，增值稅稅負(fù)并不能全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，它仍然取決于商品的供給和需求彈性，因此完全把“代理說(shuō)”歸結(jié)于“價(jià)稅合一”不合適。

2、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算模式的缺陷

增值稅會(huì)計(jì)核算需要建立在對(duì)其模式進(jìn)行正確選擇的基礎(chǔ)之上。我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算模式從實(shí)質(zhì)上分析屬于“財(cái)稅合一”的模式。在該模式下，會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為依據(jù)，會(huì)計(jì)核算偏離了會(huì)計(jì)自身的要求與原則，從而導(dǎo)致所形成的會(huì)計(jì)信息無(wú)法真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，嚴(yán)重違背了增值稅會(huì)計(jì)“向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供企業(yè)有關(guān)的增值稅資產(chǎn)與負(fù)債、增值稅費(fèi)用等決策有用信息”這一目標(biāo)。此外，在“財(cái)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)模式下，我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)理論的發(fā)展受到了國(guó)家增值稅稅收制度的較多制約。

三、增值稅會(huì)計(jì)處理方法改進(jìn)建議

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及信息相關(guān)者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的進(jìn)一步提高，鑒于目前“財(cái)稅合一”增值稅會(huì)計(jì)核算模式仍存在以上諸多缺陷，可以考慮借鑒所得稅會(huì)計(jì)的做法，采用“財(cái)稅分離，價(jià)稅合一”的模式。

1、基本科目設(shè)置

增值稅會(huì)計(jì)科目可以參照所得稅會(huì)計(jì)設(shè)置。首先，保留之前“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目。借方為按稅法要求可當(dāng)期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅以及已經(jīng)繳納的增值稅，貸方為按稅法要求的當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅，期末余額為當(dāng)期應(yīng)交或多交增值稅。同時(shí)可下設(shè)明細(xì)專(zhuān)欄，以提供詳細(xì)的信息。其次，增設(shè)“增值稅費(fèi)用”一級(jí)科目。借方為本期按會(huì)計(jì)銷(xiāo)售收入確認(rèn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅以及按稅法要求調(diào)整的銷(xiāo)項(xiàng)稅，貸方則為本期會(huì)計(jì)銷(xiāo)售成本內(nèi)含的進(jìn)項(xiàng)稅以及按稅法要求視同銷(xiāo)售貨物成本中所含進(jìn)項(xiàng)稅。期末余額為本期發(fā)生的增值稅費(fèi)用。最后，增設(shè)“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”“遞延銷(xiāo)項(xiàng)稅額”“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”三個(gè)一級(jí)遞延科目，主要核算增值稅會(huì)計(jì)上和稅法上存在的差異。

2、建立“財(cái)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)核算模式

我國(guó)現(xiàn)在還不承認(rèn)增值稅費(fèi)用化的觀點(diǎn)，利潤(rùn)表中不對(duì)增值稅額進(jìn)行反映。費(fèi)用觀認(rèn)為，產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)其成本才能得到補(bǔ)償，存貨中的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅要做遞延處理，不能在當(dāng)期補(bǔ)償。對(duì)于目前模式下存在的弊端，建議參考所得稅的核算模式，實(shí)行增值稅費(fèi)用化，改變以往增值稅單列出來(lái)的核算現(xiàn)象，建立“財(cái)稅分流，價(jià)稅合一”增值稅會(huì)計(jì)核算模式。

站在增值稅費(fèi)用化的觀點(diǎn)來(lái)看，企業(yè)一般情況下應(yīng)當(dāng)在購(gòu)入貨物時(shí)將進(jìn)項(xiàng)稅額包含在存貨的成本當(dāng)中，借記“原材料”，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；銷(xiāo)售貨物時(shí)銷(xiāo)項(xiàng)稅額也應(yīng)當(dāng)包含在銷(xiāo)售收入中，借記“銀行存款”貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)借記“遞延銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”這樣，增值稅便成為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，也就可以在利潤(rùn)表中列示。

3、完善增值稅相關(guān)信息的披露

增值稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)類(lèi)似于“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示，用于反映企業(yè)的增值稅費(fèi)用對(duì)利潤(rùn)的影響，增加“增值稅費(fèi)用”項(xiàng)目，根據(jù)“增值稅費(fèi)用”科目期末結(jié)轉(zhuǎn)余額進(jìn)行填列；在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)交未交的增值稅在“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目反映，相關(guān)遞延項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)分情況在資產(chǎn)和負(fù)債列示；對(duì)增值稅的具體重要信息在附注中須進(jìn)行披露，從而便于財(cái)務(wù)信息使用者決策。（作者單位：長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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