吳東秀　王睿

摘要：我國新會計準(zhǔn)則對可供出售金融資產(chǎn)的計量做出了進(jìn)一步的規(guī)范與規(guī)定，2015年，該項資產(chǎn)的會計處理進(jìn)一步完善。在我國新會計準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第四十一條列出了表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的若干客觀證據(jù)，其中第（八）項為“權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌”。作為金融資產(chǎn)的重要組成，可供出售金融資產(chǎn)的在公允價值計量應(yīng)用中，減值情況的會計處理仍不夠成熟。因而，本文重點針對可供出售金融資產(chǎn)的減值會計處理進(jìn)行探析。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；金融工具；會計處理

可供出售金融資產(chǎn)在我國諸多企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)中占有一定比例。但是這一金融資產(chǎn)的會計計量難度較高，而會計準(zhǔn)則對其具體計量規(guī)定較為簡略。實際經(jīng)營中，企業(yè)可能面臨諸多復(fù)雜情況，導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)的情況判斷與具體會計決策難以依照準(zhǔn)則要求存在差距，較難理解。因而，本文對目前可供出售金融資產(chǎn)計提減值的會計核算和處理方法出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析。

一、可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理

1.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、已攤余金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。

二、可供出售金融資產(chǎn)會計處理難點

在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，當(dāng)投資資產(chǎn)價格大幅度下降且非暫時性時，企業(yè)要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并同時確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在事務(wù)當(dāng)中，減值的判斷常常面臨如下問題：

1.減值跡象難以確定

會計實務(wù)當(dāng)中，可供出售金融資產(chǎn)的減值判斷標(biāo)準(zhǔn)可以依照其減值額度進(jìn)行判斷。會計人員如若發(fā)現(xiàn)某項可供出售發(fā)生嚴(yán)重下跌，如下跌幅度超過20%，則可以認(rèn)為發(fā)生了大幅減值。此時，應(yīng)當(dāng)對可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行減值處理。但是，實際情況當(dāng)中，可供出售金融資產(chǎn)的并不能夠簡單依照下跌幅度超過20%的標(biāo)準(zhǔn)來計量。例如，可供出售金融資產(chǎn)在面臨市場大幅波動而導(dǎo)致的資產(chǎn)大幅度下跌時，其資產(chǎn)價值很可能在后續(xù)交易日回調(diào)，這種嚴(yán)重減值并不能夠作為資產(chǎn)發(fā)生減值跡象的依據(jù)。因而，可供出售金融資產(chǎn)的減值跡象不能夠僅僅依靠理論標(biāo)準(zhǔn)來判斷，實際情況較為復(fù)雜的情況下，需要根據(jù)具體情況來判斷可供出售金融資產(chǎn)的是否發(fā)生減值。

2.非暫時性減值難以斷定

會計實務(wù)當(dāng)中，另一個難以判定的非暫時性標(biāo)準(zhǔn)也頗令人為難。如果可供出售金融資產(chǎn)面臨非暫時性下跌，則并不需要對其進(jìn)行減值確認(rèn)，一般認(rèn)為連續(xù)下跌不超過6個月則可以認(rèn)為沒有發(fā)生減值，為非暫時性下跌。但是，6個月的時間標(biāo)準(zhǔn)并不準(zhǔn)確。實際情況還需要結(jié)合資本市場的成熟度、股價波動情況、被投資公司基本資料等情況對是否屬于“非暫時性”進(jìn)行判斷。

三、可供出售金融資產(chǎn)會計處理存在的問題

1.會計科目無法區(qū)分跌價與減值

可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量模式，但是特殊情況下，如若有可靠證據(jù)證明發(fā)生減值，會計上需要做出處理?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)因持有意圖不明確，減值的必要，公允價值變動計入所有者權(quán)益處理，而減值損失卻要作為經(jīng)營損失處理。但是，可供出售金融資產(chǎn)減值與跌價對于會計核算來說完全是兩個概念?？蓪τ诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)來說，貸方均用“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目。

2.可供出售金融資產(chǎn)減值直接沖減賬戶余額

會計信息質(zhì)量要求會計信息需要具有客觀性和謹(jǐn)慎性。同時，在減值準(zhǔn)備的會計思想中，體現(xiàn)的是對現(xiàn)有資產(chǎn)價值減少情況的歷史成本修正，以通過最為客觀的報表數(shù)字來反映企業(yè)所持有資產(chǎn)的現(xiàn)時價格。但是，可供出售金融資產(chǎn)的的減值損失，并不通過“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶核算，而是直接沖減其賬面余額。高校主流教材的解釋是：為了單獨反應(yīng)可供出售金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備情況，并與一般的資產(chǎn)的減值相區(qū)分，在實務(wù)中多以“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目反應(yīng)其減值準(zhǔn)備。

四、可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理改進(jìn)建議

經(jīng)過上文分析，針對可供出售金融資產(chǎn)的減值情況所遇到的會計處理難題，建議可供出售金融資產(chǎn)的減值處理方法上進(jìn)行改進(jìn)，改進(jìn)建議如下：

首先，建立我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的國際趨同，通過趨同性來促使可供出售金融資產(chǎn)減值處理的一致性。按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行的股權(quán)投資和債權(quán)投資時，持有意圖不明確則可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，對可供出售金融資產(chǎn)做減值判斷時，會涉及扣除成本的調(diào)整計算，容易出錯。而債務(wù)工具投資和權(quán)益工具投資有著不同的會計處理辦法，在實際業(yè)務(wù)處理時，也會帶來相應(yīng)的一系列問題。如果促使我國的企業(yè)會計準(zhǔn)側(cè)應(yīng)該與國際的會計準(zhǔn)則趨同。通過對每個國家會計準(zhǔn)則存在不可理性進(jìn)行修訂，對它不斷的晚上，使準(zhǔn)則更好的規(guī)范約束乃至服務(wù)會計行業(yè)。在國際上，可以借鑒的方法為針對可供出售金融資產(chǎn)專門設(shè)立減值科目，借鑒主流趨勢與做法，通過專門的減值準(zhǔn)備方式來更加客觀的衡量其減值情況。例如，在企業(yè)會計科目中，設(shè)立“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，并借鑒其他資產(chǎn)的減值的處理方法，將其在資產(chǎn)減值中進(jìn)行核實，設(shè)立備抵科目來影響期末資產(chǎn)總額，而不是單純作為綜合收益來衡量損益。

其次，細(xì)化可供出售金融資產(chǎn)減值的判定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前，可供出售金融資產(chǎn)的減值判定，在實務(wù)當(dāng)中面臨較大的困難，減值的判斷和具體減值的執(zhí)行難以執(zhí)行，也無法客觀公正的反映出期末可供出售金融資產(chǎn)的資產(chǎn)價值。針對上文所提到的可供出售金融資產(chǎn)的減值，在確認(rèn)過程中面臨著重大減值標(biāo)準(zhǔn)不一、非暫時性損失的標(biāo)準(zhǔn)不定的情況。這種判定標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，對可供出售金融資產(chǎn)的減值造成了非常大的影響，不僅僅可能對其是否減值的判斷造成干擾，還可能會影響企業(yè)的會計資產(chǎn)信息質(zhì)量的客觀性與謹(jǐn)慎性，最終影響到會計報表使用者。因而，應(yīng)當(dāng)對可供出售金融資產(chǎn)的減值判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范與詳述，通過進(jìn)一步細(xì)化的規(guī)定，使得實務(wù)當(dāng)中可供出售金融資產(chǎn)的減值判斷能夠依照具體情況和詳細(xì)規(guī)定來執(zhí)行，可以借助更加客觀、可行的標(biāo)準(zhǔn)來實施，從而促使可供出售金融資產(chǎn)的減值計量更加客觀、謹(jǐn)慎、可靠。（作者單位：吉林財經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1]白雪梅，王建英.可供出售金融資產(chǎn)減值核算存在的問題[J].財會月刊.2015.04（23-24）

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