張茜

【摘 要】 非貨幣性資產(chǎn)交換中的相關稅費是應該計入換入資產(chǎn)的成本，還是應該計入當期損益，應當結合非貨幣性資產(chǎn)交換的計量模式及其產(chǎn)生的納稅義務來綜合考慮。通過研究發(fā)現(xiàn)，在賬面價值計量模式下，雖然不確認換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額損益，但是應當確認換出資產(chǎn)價內(nèi)稅對應的損益。這一結論彌補了企業(yè)會計準則及其解讀的不足，有利于會計實務工作者、會計專業(yè)學生和注冊會計師備考人員進一步的學習。

【關鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換； 計量模式； 相關稅費； 損益

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）13-0105-03

非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的關鍵點是確定換入資產(chǎn)的成本，而換入資產(chǎn)成本的計量模式有兩個，一是公允價值計量模式，二是賬面價值計量模式。無論在哪種計量模式下，在非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的相關稅費是應該計入換入資產(chǎn)的成本，還是計入當期損益成為大家爭論的焦點。要想從根本上解決這一問題，在進行相關稅費的處理時，就要考慮兩方面的問題，首先要看計量模式，兩種計量模式下相關稅費的處理是不同的；其次要看納稅義務，與換入資產(chǎn)有關的稅費和與換出資產(chǎn)有關的稅費處理也是不同的。

一、公允價值計量模式下的“兩筆業(yè)務觀”

非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)成本的前提條件是：該項交換具有商業(yè)實質，同時換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。一項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，就是說該項交換對于交換雙方是互惠的，也意味著該項交換是在市場經(jīng)濟公平、公正的交易原則下進行的。這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換從本質上來看，其實是公司同時進行著兩項經(jīng)濟業(yè)務：即銷售自有非貨幣性資產(chǎn)的業(yè)務和購買他方非貨幣性資產(chǎn)的業(yè)務。這就形成了公允價值模式下的“兩筆業(yè)務觀”。

（一）除增值稅外的其他相關稅費的會計處理

1.與換入資產(chǎn)有關的相關稅費應當計入換入資產(chǎn)的成本

在公允價值計量模式下，非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)視同資產(chǎn)的購買一樣進行處理，此時，換入資產(chǎn)的公允價值相當于買價，為換入資產(chǎn)所支付的相關稅費視同于專門為取得該項資產(chǎn)所發(fā)生的耗費，應當計入換入資產(chǎn)的成本。換入資產(chǎn)的成本直接以公允價值（涉及補價時，應當加上支付的補價或者減去收到的補價）加上為換入資產(chǎn)所支付的相關稅費進行計算。

2.與換出資產(chǎn)有關的相關稅費應當計入資產(chǎn)處置損益

在非貨幣性資產(chǎn)交換中換出資產(chǎn)視同資產(chǎn)的銷售一樣進行處理。從產(chǎn)生的納稅義務來看，為換出資產(chǎn)所支付的相關稅費相當于在資產(chǎn)銷售過程中發(fā)生的稅費支出，不能計入換入資產(chǎn)的成本，而應當計入換出資產(chǎn)的處置損益，并且資產(chǎn)處置損益的處理視換出資產(chǎn)的不同而有所區(qū)別。

（二）增值稅的會計處理

“兩筆業(yè)務觀”認為：在公允價值計量模式下，換入和換出資產(chǎn)均是遵循公平、公正的交易原則進行的。之所以能夠達成交換，是因為交換雙方交換的非貨幣性資產(chǎn)的價值量相當，而這個價值量是相對于公允價值而言的。由于增值稅屬于價外稅，存貨及生產(chǎn)用機器設備的公允價值為不含增值稅的價值，即相關資產(chǎn)的計稅價格。若換入和換出資產(chǎn)的公允價值相等，那么產(chǎn)生的銷項稅額與進項稅額也就相等，二者相互抵消，這是一種特殊情況；若換入和換出資產(chǎn)的公允價值不相等，則會出現(xiàn)補價，也會產(chǎn)生銷項稅額與進項稅額之間的差額，此時，就要看這個增值稅的差額是否由企業(yè)另行支付或收取。具體會計處理如下：

1.增值稅由企業(yè)另行支付或收取

在交換中，當企業(yè)向對方單位另外支付增值稅銷項稅額，或另外收取增值稅進項稅額時，增值稅額不影響整個非貨幣性資產(chǎn)交換的價值總量。增值稅額既不影響換入資產(chǎn)的成本，也不會影響換出資產(chǎn)的處置損益，無論是進項稅額還是銷項稅額，其對應賬戶一律是銀行存款賬戶。

2.增值稅不另行支付或收取

如果企業(yè)既不會向對方單位另行支付增值稅銷項稅額，也不會另外收取增值稅進項稅額，在這種情況下，增值稅的金額應當算做整個交換價值量的一部分。若是換出資產(chǎn)時計算的銷項稅額，應當看做是為了取得換入資產(chǎn)所支付的對價的一部分，從而計入換入資產(chǎn)的成本；若是換入資產(chǎn)時允許抵扣的進項稅額，則應當視為換入全部資產(chǎn)的一部分，單獨確認為增值稅進項稅額，在計算換入資產(chǎn)成本時要減去。

二、賬面價值計量模式下的“一筆業(yè)務觀”

當一項非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，或者換入和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量時，應當采用賬面價值模式計量。非貨幣性資產(chǎn)交換準則的這一規(guī)定主要是為了防止關聯(lián)方之間利用非貨幣性資產(chǎn)交換來調節(jié)利潤，因此，在賬面價值計量模式下，換入資產(chǎn)的成本應當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關稅費進行計算，整個交換過程不確認損益。在這種條件下，換出資產(chǎn)不滿足收入確認的條件，不能作為銷售處理，只能看做是換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的直接交換，作為一筆經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理，這就是“一筆業(yè)務觀”。

（一）除增值稅外的其他相關稅費的會計處理

1.與換入資產(chǎn)有關的相關稅費

在賬面價值計量模式下，換入資產(chǎn)的相關稅費與購入資產(chǎn)相關稅費的會計處理相同，是可直接歸屬于換入資產(chǎn)的相關支出，如換入資產(chǎn)的運費和保險費等，應當直接計入換入資產(chǎn)的成本。

2.與換出資產(chǎn)有關的相關稅費

在賬面價值計量模式下，換出資產(chǎn)雖然以賬面價值進行結轉，但是絲毫不影響其納稅義務的產(chǎn)生，換出資產(chǎn)的相關稅費與出售資產(chǎn)相關稅費的會計處理相同，應當計入資產(chǎn)處置損益。如，換出不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)應交的營業(yè)稅應計入營業(yè)外收支，換出投資性房地產(chǎn)應交的營業(yè)稅應計入營業(yè)稅金及附加，換出存貨應交的消費稅也應計入營業(yè)稅金及附加。

需要說明的是，這里的“資產(chǎn)處置損益”是指換出資產(chǎn)產(chǎn)生的價內(nèi)稅對應的損益，這與非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定的“不確認損益”并不矛盾。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定：未同時滿足準則第三條規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。準則規(guī)定說明，在賬面價值計量模式下，換出資產(chǎn)不符合收入確認的條件，換出資產(chǎn)以賬面價值進行結轉，換入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎計量，整個交換過程不產(chǎn)生損益。而按照稅法規(guī)定，企業(yè)有償轉讓無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)時會產(chǎn)生納稅義務，需要計算繳納營業(yè)稅，這與出售資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅義務相同，換出資產(chǎn)相關稅費的會計處理與出售資產(chǎn)相關稅費的處理相同，應當計入換出資產(chǎn)的處置損益。也就是說，在賬面價值計量模式下，不確認換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額損益，但要確認換出資產(chǎn)價內(nèi)稅對應的損益。endprint

【例1】2013年10月，甲公司以一臺管理用的設備與乙公司的一項非專利技術進行交換，交換后資產(chǎn)的原有用途不變。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司設備的賬面原價為350萬元，交換日已提折舊150萬元。乙公司非專利技術的賬面原價400萬元，交換日已累計攤銷220萬元。在交換過程中乙公司為換入的設備支付了2 000元的運費，已通過銀行存款支付。營業(yè)稅稅率為5%。假設換入、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，交換雙方的資產(chǎn)均已計提減值準備，不考慮其他稅費。要求：完成甲、乙公司的會計處理（會計分錄中金額以萬元為單位）。

（二）增值稅的會計處理

一般來講，如果換入和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量時，該項非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質，準則規(guī)定交換采用賬面價值模式計量。但是按照稅法規(guī)定，也會產(chǎn)生納稅義務，換出資產(chǎn)應當計算的銷項稅額以其賬面價值為基礎計算?！耙还P業(yè)務觀”認為：在賬面價值計量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換是進行直接交換的一筆業(yè)務，換出資產(chǎn)計算的銷項稅額屬于為取得換入資產(chǎn)所付出的代價的一部分，應當計入換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)時確認的進項稅額，取得增值稅專用發(fā)票或完稅憑證的，允許進行抵扣，在計算換入資產(chǎn)成本時要減去。

三、結束語

通過研究發(fā)現(xiàn)，非貨幣性資產(chǎn)交換中的相關稅費主要分為兩大類：一是增值稅，二是除增值稅外的其他相關稅費。對這兩類稅費的處理方法是不同的。對于除增值稅以外的相關稅費的處理：無論哪種計量模式下，首先要解決的問題是明確相關稅費的歸屬，即相關稅費是與換入資產(chǎn)有關還是與換出資產(chǎn)有關；其次要確定會計處理方法，與換入資產(chǎn)有關的相關稅費應計入換入資產(chǎn)的成本，與換出資產(chǎn)有關的相關稅費應計入對應的資產(chǎn)處置損益。

對于增值稅的處理：公允計量模式下，要看增值稅是否影響整個非貨幣性資產(chǎn)交換的價值總量，也就是說增值稅是否會由企業(yè)另外收取和支付，若增值稅由企業(yè)另外收取或支付，那么增值稅對應的是銀行存款賬戶；反之，增值稅則應計入整個交換的價值總量，從換入資產(chǎn)的成本中加上或減去。賬面價值計量模式下，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)視作一筆業(yè)務進行，換出資產(chǎn)計算的銷項稅額應當計入換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)時確認的進項稅額應從換入資產(chǎn)成本中減去。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006：33-35.

[2] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010：114-127.

[3] 龍月娥，呂敏駿.非貨幣性資產(chǎn)交換中相關稅費處理的邏輯推演[J].會計之友，2012（4）：94-95.endprint

【例1】2013年10月，甲公司以一臺管理用的設備與乙公司的一項非專利技術進行交換，交換后資產(chǎn)的原有用途不變。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司設備的賬面原價為350萬元，交換日已提折舊150萬元。乙公司非專利技術的賬面原價400萬元，交換日已累計攤銷220萬元。在交換過程中乙公司為換入的設備支付了2 000元的運費，已通過銀行存款支付。營業(yè)稅稅率為5%。假設換入、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，交換雙方的資產(chǎn)均已計提減值準備，不考慮其他稅費。要求：完成甲、乙公司的會計處理（會計分錄中金額以萬元為單位）。

（二）增值稅的會計處理

一般來講，如果換入和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量時，該項非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質，準則規(guī)定交換采用賬面價值模式計量。但是按照稅法規(guī)定，也會產(chǎn)生納稅義務，換出資產(chǎn)應當計算的銷項稅額以其賬面價值為基礎計算?！耙还P業(yè)務觀”認為：在賬面價值計量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換是進行直接交換的一筆業(yè)務，換出資產(chǎn)計算的銷項稅額屬于為取得換入資產(chǎn)所付出的代價的一部分，應當計入換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)時確認的進項稅額，取得增值稅專用發(fā)票或完稅憑證的，允許進行抵扣，在計算換入資產(chǎn)成本時要減去。

三、結束語

通過研究發(fā)現(xiàn)，非貨幣性資產(chǎn)交換中的相關稅費主要分為兩大類：一是增值稅，二是除增值稅外的其他相關稅費。對這兩類稅費的處理方法是不同的。對于除增值稅以外的相關稅費的處理：無論哪種計量模式下，首先要解決的問題是明確相關稅費的歸屬，即相關稅費是與換入資產(chǎn)有關還是與換出資產(chǎn)有關；其次要確定會計處理方法，與換入資產(chǎn)有關的相關稅費應計入換入資產(chǎn)的成本，與換出資產(chǎn)有關的相關稅費應計入對應的資產(chǎn)處置損益。

對于增值稅的處理：公允計量模式下，要看增值稅是否影響整個非貨幣性資產(chǎn)交換的價值總量，也就是說增值稅是否會由企業(yè)另外收取和支付，若增值稅由企業(yè)另外收取或支付，那么增值稅對應的是銀行存款賬戶；反之，增值稅則應計入整個交換的價值總量，從換入資產(chǎn)的成本中加上或減去。賬面價值計量模式下，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)視作一筆業(yè)務進行，換出資產(chǎn)計算的銷項稅額應當計入換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)時確認的進項稅額應從換入資產(chǎn)成本中減去。

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[2] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010：114-127.

[3] 龍月娥，呂敏駿.非貨幣性資產(chǎn)交換中相關稅費處理的邏輯推演[J].會計之友，2012（4）：94-95.endprint

【例1】2013年10月，甲公司以一臺管理用的設備與乙公司的一項非專利技術進行交換，交換后資產(chǎn)的原有用途不變。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司設備的賬面原價為350萬元，交換日已提折舊150萬元。乙公司非專利技術的賬面原價400萬元，交換日已累計攤銷220萬元。在交換過程中乙公司為換入的設備支付了2 000元的運費，已通過銀行存款支付。營業(yè)稅稅率為5%。假設換入、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，交換雙方的資產(chǎn)均已計提減值準備，不考慮其他稅費。要求：完成甲、乙公司的會計處理（會計分錄中金額以萬元為單位）。

（二）增值稅的會計處理

一般來講，如果換入和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量時，該項非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質，準則規(guī)定交換采用賬面價值模式計量。但是按照稅法規(guī)定，也會產(chǎn)生納稅義務，換出資產(chǎn)應當計算的銷項稅額以其賬面價值為基礎計算?！耙还P業(yè)務觀”認為：在賬面價值計量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換是進行直接交換的一筆業(yè)務，換出資產(chǎn)計算的銷項稅額屬于為取得換入資產(chǎn)所付出的代價的一部分，應當計入換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)時確認的進項稅額，取得增值稅專用發(fā)票或完稅憑證的，允許進行抵扣，在計算換入資產(chǎn)成本時要減去。

三、結束語

通過研究發(fā)現(xiàn)，非貨幣性資產(chǎn)交換中的相關稅費主要分為兩大類：一是增值稅，二是除增值稅外的其他相關稅費。對這兩類稅費的處理方法是不同的。對于除增值稅以外的相關稅費的處理：無論哪種計量模式下，首先要解決的問題是明確相關稅費的歸屬，即相關稅費是與換入資產(chǎn)有關還是與換出資產(chǎn)有關；其次要確定會計處理方法，與換入資產(chǎn)有關的相關稅費應計入換入資產(chǎn)的成本，與換出資產(chǎn)有關的相關稅費應計入對應的資產(chǎn)處置損益。

對于增值稅的處理：公允計量模式下，要看增值稅是否影響整個非貨幣性資產(chǎn)交換的價值總量，也就是說增值稅是否會由企業(yè)另外收取和支付，若增值稅由企業(yè)另外收取或支付，那么增值稅對應的是銀行存款賬戶；反之，增值稅則應計入整個交換的價值總量，從換入資產(chǎn)的成本中加上或減去。賬面價值計量模式下，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)視作一筆業(yè)務進行，換出資產(chǎn)計算的銷項稅額應當計入換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)時確認的進項稅額應從換入資產(chǎn)成本中減去。

【參考文獻】

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[2] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010：114-127.

[3] 龍月娥，呂敏駿.非貨幣性資產(chǎn)交換中相關稅費處理的邏輯推演[J].會計之友，2012（4）：94-95.endprint