寧夏大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 袁紅

會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和會(huì)計(jì)方法的建立與運(yùn)用直接受到會(huì)計(jì)要素劃分結(jié)果的影響。2006年，財(cái)政部發(fā)布了一項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容作了明確的界定和闡釋。但新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)要素的界定存在著一些缺陷，實(shí)際操作中存在概念模糊不清的問(wèn)題，給實(shí)務(wù)操作帶來(lái)了困難。動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。為了使會(huì)計(jì)等式能科學(xué)地反映會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系及企業(yè)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。本文從中外會(huì)計(jì)要素差異比較入手，探尋我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素界定中存在的缺陷，從而提出改進(jìn)建議。

1 中外會(huì)計(jì)要素的差異比較

1.1 中外會(huì)計(jì)要素的總體比較

表1 中外會(huì)計(jì)要素總體比較表

從表1中可以看出:FASB、ASB、IASC和CAS在對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的規(guī)定上存在差別?？傮w上講，F(xiàn)ASB、IASC、ASB及CAS會(huì)計(jì)要素確立各有特色，均確立了會(huì)計(jì)核算對(duì)象的“基本要素”，在所確立的基本要素中，均體現(xiàn)為兩大類(lèi)。第一類(lèi)反映財(cái)務(wù)狀況(即用以描述某一時(shí)點(diǎn)的資源和對(duì)資源的要求權(quán))的要素(資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益)世界各國(guó)從定義的界定上基本一致。只是FASB中的權(quán)益實(shí)質(zhì)上也是指企業(yè)的所有者權(quán)益。但對(duì)于第二類(lèi)反映經(jīng)營(yíng)成果及其分配(即用以描述在一定期間內(nèi)影響企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益變動(dòng)的交易和其他事項(xiàng)及情況)的會(huì)計(jì)要素，由于確認(rèn)理論依據(jù)不同，具體內(nèi)容有所差別。但無(wú)論存在怎樣的差別，會(huì)計(jì)要素應(yīng)具有相互聯(lián)系、相互獨(dú)立的特點(diǎn)，兩大類(lèi)要素之間必然存在一定的勾稽關(guān)系。第二類(lèi)會(huì)計(jì)要素實(shí)質(zhì)上是反映影響所有者權(quán)益變動(dòng)的基本因素。任何時(shí)候第一類(lèi)要素都是第二類(lèi)要素變動(dòng)的結(jié)果。

1.2 中外會(huì)計(jì)要素中反映經(jīng)營(yíng)成果及其分配要素的差異分析

表2 反映經(jīng)營(yíng)成果及其分配要素的差異分析表

(1)從第二類(lèi)會(huì)計(jì)要素反映所有者權(quán)益變動(dòng)因素來(lái)講，有兩大因素:其一是直接導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的因素，F(xiàn)ASB界定為“業(yè)主投資”、“ 派給業(yè)主款”；其二是由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的因素。FASB依據(jù) “流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論”，使用了狹義的概念對(duì)“收入”和“費(fèi)用”要素進(jìn)行界定。單獨(dú)設(shè)立了“利得”要素和“損失”要素，反映非正常經(jīng)營(yíng)收入和非正常經(jīng)?；顒?dòng)的支出。從會(huì)計(jì)等式反映會(huì)計(jì)要素之間的勾稽關(guān)系的角度分析，其反映經(jīng)營(yíng)成果要素之間的數(shù)量關(guān)系表現(xiàn)為:“綜合收益＝營(yíng)業(yè)收入－費(fèi)用＋利得－損失”，表明了其內(nèi)在關(guān)系。將綜合收益+業(yè)主投資－派給業(yè)主款融入到權(quán)益要素中，可以完整地反映兩類(lèi)會(huì)計(jì)要素之間的勾稽關(guān)系。

(2)ASB將直接導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的因素，界定為“業(yè)主投入”、“業(yè)主分配”，對(duì)于由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的因素，是以利得和損失反映。利得包括正常經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)及非正常經(jīng)營(yíng)收入；損失包括正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)費(fèi)用或支出以及非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支出。從會(huì)計(jì)等式反映會(huì)計(jì)要素之間的勾稽關(guān)系的角度分析:其反映經(jīng)營(yíng)成果是利得－損失后的計(jì)算結(jié)果。若將利得－損失+業(yè)主投入－業(yè)主分配融入到所有者權(quán)益要素中，可以完整地反映會(huì)計(jì)要素之間的勾稽關(guān)系。

(3)IASC對(duì)由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的因素，依據(jù)的是“流入量理論”，包括收益和費(fèi)用，而沒(méi)有利潤(rùn)要素，其“收益”和“費(fèi)用”是一廣義概念，代表“經(jīng)濟(jì)利益之增加”和“經(jīng)濟(jì)利益之減少”，將收入和利得一并納入“收益”之中?！百M(fèi)用”要素既包括企業(yè)日常活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，也包括非正常損失。對(duì)于直接導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的因素沒(méi)有設(shè)置單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素，而是在界定收益和費(fèi)用要素時(shí)采用了將投資者投入因素引起的所有者權(quán)益增加和由于利潤(rùn)分配因素引起的所有者權(quán)益減少排除在外。從會(huì)計(jì)等式反映會(huì)計(jì)要素之間的勾稽關(guān)系的角度分析:其反映經(jīng)營(yíng)成果是收益－費(fèi)用后的計(jì)算結(jié)果。若將收益－費(fèi)用融入到所有者權(quán)益要素中，可以完整地反映會(huì)計(jì)要素之間的勾稽關(guān)系。

因此，各會(huì)計(jì)要素具體涵義與我國(guó)不同。我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)要素的確立在實(shí)務(wù)中的缺陷是收入和費(fèi)用范圍的界定不科學(xué)，且從動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的角度看，會(huì)計(jì)要素之間缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

2 我國(guó)會(huì)計(jì)要素界定的缺陷及對(duì)會(huì)計(jì)等式的影響

2.1 會(huì)計(jì)要素界定的缺陷

我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則依據(jù)“流入量理論”， 使用了狹義的概念對(duì)“收入”和“費(fèi)用”要素進(jìn)行界定。收入僅指“日常活動(dòng)”中扣除投資者投入后會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益總流入。將投資收入包括在營(yíng)業(yè)收入中。費(fèi)用僅指“日?；顒?dòng)”中扣除向所有者分配利潤(rùn)后會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。將投資損失包括在費(fèi)用中。在收入和費(fèi)用范圍的界定上不科學(xué)。在動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式反映會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系上表現(xiàn)為:利潤(rùn)=收入－費(fèi)用。但利潤(rùn)表中利潤(rùn)是利潤(rùn)總額的概念，計(jì)算利潤(rùn)時(shí)卻又包括了在非日?；顒?dòng)中取得的利得和損失，而且利得和損失是指“已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”的利得和損失。在實(shí)務(wù)操作中，不僅將反映收入和費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)，而且將反映利得和損失的賬戶(hù)(即“已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”的利得和損失)也進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)來(lái)計(jì)算利潤(rùn)。準(zhǔn)則中收入、費(fèi)用、利得和損失區(qū)別主要體現(xiàn)在“日常活動(dòng)”還是“非日?；顒?dòng)”的界定上。但目前準(zhǔn)則尚未明確界定哪些是日?；顒?dòng)？哪些是非日?；顒?dòng)？導(dǎo)致其概念模糊不清，增加了實(shí)務(wù)操作的難度。從動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式(利潤(rùn)=收入－費(fèi)用)角度來(lái)講，收入和費(fèi)用是狹義的概念，而利潤(rùn)則是全面收益的概念，缺乏一定的科學(xué)性。

2.2 會(huì)計(jì)要素的缺陷對(duì)會(huì)計(jì)等式的影響分析

會(huì)計(jì)等式是反映會(huì)計(jì)要素之間數(shù)量關(guān)系的平衡公式。它應(yīng)該是揭示六大會(huì)計(jì)要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。在新準(zhǔn)則下利潤(rùn)要素與收入和費(fèi)用要素并列為一個(gè)層次，一直處在矛盾之中。依據(jù)會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系:利潤(rùn)=收入－費(fèi)用。它是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。而準(zhǔn)則中利潤(rùn)既包括收入減去費(fèi)用后的凈額，還包括直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失(此等式中的利得和損失是指“已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”的利得和損失)。據(jù)此，利潤(rùn)=(收入－費(fèi)用)+(利得－損失)。那么，會(huì)計(jì)基本等式:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+[(收入－費(fèi)用)+(利得－損失)]。新準(zhǔn)則雖然將利得與損失引入準(zhǔn)則體系，但未將其作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，只是用于解釋利潤(rùn)和所有者權(quán)益要素。而且利得和損失又被分為兩個(gè)部分:一部分直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)(是指 “已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”的利得和損失)；而另一部分則計(jì)入所有者權(quán)益(是指 “未實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”的利得和損失)。這種利得和損失的劃分在實(shí)際操作中模糊不清、難以掌握，并且使得會(huì)計(jì)等式反映會(huì)計(jì)要素之間數(shù)量關(guān)系的平衡公式缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

3 改進(jìn)建議

會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的科學(xué)分類(lèi)，是反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的基本單位，也是構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基本部分，是會(huì)計(jì)核算及其方法的選擇和運(yùn)用前提，我國(guó)應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)對(duì)象要素，按照會(huì)計(jì)的基本理論和原則，并結(jié)合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際劃分會(huì)計(jì)要素。

3.1 合理劃分會(huì)計(jì)要素

結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，我國(guó)六大會(huì)計(jì)要素已構(gòu)成基本的會(huì)計(jì)要素體系，為了使要素體系更全面地體現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，按照企業(yè)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，仍然劃分為六大要素。其中，反映財(cái)務(wù)狀況的要素保持不變，反映經(jīng)營(yíng)成果的要素中將收入要素調(diào)整為收益，利潤(rùn)是經(jīng)營(yíng)成果的最終體現(xiàn)，應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告要素相一致。對(duì)以利潤(rùn)為核心的利潤(rùn)構(gòu)成和利潤(rùn)體系分析尤為重要，可為投資者和債權(quán)人進(jìn)行盈利預(yù)測(cè)、投資決策提供有用的信息。同時(shí)，也是是衡量企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況最直接的指標(biāo)，并且利潤(rùn)要素的含義在我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐中已得到廣泛的認(rèn)可。增加或減少會(huì)計(jì)要素的數(shù)量實(shí)際操作較難，筆者認(rèn)為關(guān)鍵是科學(xué)界定收益和費(fèi)用的定義，以反映會(huì)計(jì)要素之間內(nèi)在的、必然的邏輯關(guān)系。

3.2 科學(xué)界定收益和費(fèi)用

從我國(guó)會(huì)計(jì)研究對(duì)象理論出發(fā)，依據(jù)收入確認(rèn)的“流入量理論”將收益定義為由企業(yè)各項(xiàng)交易或事項(xiàng)形成的以資產(chǎn)流入或負(fù)債減少或者兼有的形式導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加，即導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加，而將投資者投入的經(jīng)濟(jì)利益的流入排除在外。為了揭示收益的不同性質(zhì)，依據(jù)“流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論”，按照與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)性，將收益進(jìn)行次級(jí)分類(lèi)。它包括正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收入，并在具體準(zhǔn)則中明確具體規(guī)范。將費(fèi)用定義由企業(yè)各項(xiàng)交易或事項(xiàng)形成的以資產(chǎn)流出或負(fù)債增加或者兼有的形式導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的減少，即導(dǎo)致凈資產(chǎn)減少，而將所有者分配利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)利益流出排除在外。為了揭示費(fèi)用的不同性質(zhì)，按照與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)性，將費(fèi)用進(jìn)行次級(jí)分類(lèi)。其包括正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的費(fèi)用，并在具體準(zhǔn)則中明確規(guī)范?？s小準(zhǔn)則中利得和損失的范圍，界定利得和損失專(zhuān)門(mén)指直接計(jì)入所有者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出，僅指“未實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”的利得和損失。為此，筆者認(rèn)為重新界定收益與費(fèi)用的定義以反映經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)要素，既符合實(shí)質(zhì)重于形式原則，又可增加實(shí)務(wù)的可操作性。利潤(rùn)是將收益、費(fèi)用計(jì)算的結(jié)果，體現(xiàn)為全面收益。

3.3 合理反映會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

對(duì)由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的因素，根據(jù)改進(jìn)的會(huì)計(jì)要素，反映經(jīng)營(yíng)成果的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式:利潤(rùn)=收益－費(fèi)用。即表現(xiàn)為一定會(huì)計(jì)期間收益和費(fèi)用相配比的結(jié)果，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)導(dǎo)致企業(yè)的所有者權(quán)益增加。從會(huì)計(jì)等式反映會(huì)計(jì)要素之間的勾稽關(guān)系的角度分析:將第二類(lèi)等式融入到資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益中，使得資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+(收益－費(fèi)用)。在合理劃分會(huì)計(jì)要素、科學(xué)界定收益和費(fèi)用的基礎(chǔ)上，動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式科學(xué)地反映了會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系，使兩大類(lèi)會(huì)計(jì)等式科學(xué)地反映六大會(huì)計(jì)要素的勾稽關(guān)系和必然的邏輯關(guān)系，全面地反映企業(yè)的交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

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