楊 典 李玉紅 佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

一般的盈余管理指的是企業(yè)管理當(dāng)局為了達(dá)到盈利目的而人為地操控企業(yè)的盈余數(shù)據(jù)并使之成為預(yù)期數(shù)據(jù)的行為。操作會(huì)計(jì)盈余數(shù)據(jù)的行為通過合法形式和非法形式來實(shí)現(xiàn)，合法形式主要是在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的許可情況下，采用符合自身利益的會(huì)計(jì)方法和職業(yè)判斷人為變動(dòng)客觀會(huì)計(jì)盈余數(shù)據(jù)等，非法形式主要是通過人為制造蓄意欺騙利益關(guān)系人的的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)操控行為。盈余管理的行為雖然是企業(yè)管理當(dāng)局為了滿足自身利益的行為，但是卻對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有嚴(yán)重的消極影響，既從現(xiàn)實(shí)層面上不利于保障投資人的經(jīng)濟(jì)利益和企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，從理論層面也不利于會(huì)計(jì)專業(yè)和理論研究的發(fā)展，因此研究有效制約盈余管理的策略是十分必要的。

一、盈余管理的影響因素

第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因素。盈余管理的實(shí)現(xiàn)方式主要是依靠會(huì)計(jì)選擇和相關(guān)的職業(yè)判斷，而這兩種方式的實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又有明確的規(guī)定，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是制約盈余管理的主要因素之一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般指的是企業(yè)管理當(dāng)局將公司的業(yè)務(wù)資本數(shù)據(jù)向相關(guān)利益關(guān)系人呈現(xiàn)出來的方式和手段的技術(shù)規(guī)范，數(shù)據(jù)一般包括企業(yè)財(cái)務(wù)盈虧和業(yè)績(jī)。高效準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能及時(shí)地讓投資者了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)管理狀況，而準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息則有利于投資者的科學(xué)決策并且使資源得到最優(yōu)配置。然而由于會(huì)計(jì)信息本身具有不確定的相關(guān)因素的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)允許公司財(cái)務(wù)管理當(dāng)局在有條件地使用職業(yè)判斷用以評(píng)估不確定因素。這種準(zhǔn)則必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的人為因素的增加。管理當(dāng)局可以依據(jù)自身對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)盈虧的實(shí)際了解，選擇符合自身利益的會(huì)計(jì)方法、評(píng)估方式以及最終的信息發(fā)布方式，如調(diào)整經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目數(shù)據(jù)、經(jīng)營(yíng)成本數(shù)據(jù)和收入數(shù)據(jù)等，并最終形成了人為制造的可信度很低的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告。因此利用會(huì)計(jì)規(guī)則制約盈余管理的策略研究的主要方向。第二，會(huì)計(jì)利益因素。盈余管理的出現(xiàn)和其所涉及的實(shí)際利益密不可分。產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)的管理層對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的分配并不具有決定權(quán)，因此企業(yè)管理局并沒有原動(dòng)力出具可靠地財(cái)務(wù)報(bào)告來保障股東利益最大化。而契約理論認(rèn)為，企業(yè)是不同利益體達(dá)成一定的契約而構(gòu)成的，而會(huì)計(jì)信息的失真表明企業(yè)的利益合作出現(xiàn)了違背契約的沖突。而委托理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的管理者是在外部利益人與內(nèi)部利益人的博弈的代理，會(huì)計(jì)信息的人為盈余管理化實(shí)際上是會(huì)計(jì)信息管理層在權(quán)衡雙方利益博弈作出的利己行為?？傊喙芾淼默F(xiàn)實(shí)原因就是不同利益體的博弈導(dǎo)致的。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的針對(duì)性制約

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理具有密切的聯(lián)系。首先，盈余管理對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利用。盈余管理在實(shí)際操作中是通過會(huì)計(jì)規(guī)則的合法的形式來實(shí)現(xiàn)非法的目的。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某種程度上成了盈余管理實(shí)現(xiàn)的工具。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在設(shè)置之初的出發(fā)點(diǎn)是保障會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠程度，限制不合理的人為制造會(huì)計(jì)信息的行為，更好地為企業(yè)的發(fā)布會(huì)計(jì)信息提供便利。不過由于企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況的不斷變化，企業(yè)相關(guān)利益?zhèn)€體的時(shí)刻的博弈狀態(tài)，會(huì)計(jì)信息很難實(shí)現(xiàn)可靠如實(shí)的生成和發(fā)布，在面對(duì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的硬性規(guī)定發(fā)生沖突的情況和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的自定義的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇，管理當(dāng)局更多地選擇了濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的操作空間，人為制造符合自身利益的會(huì)計(jì)信息，刻意偽造或者隱瞞會(huì)計(jì)方法選擇和最新的會(huì)計(jì)政策。而由于濫用職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇方法具有很強(qiáng)的隱蔽性、操作成本低、很難受到制裁，因此在很多公司和企業(yè)都存在。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的反制約。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某種程度上也是國(guó)家為了保障投資者和在企業(yè)利益結(jié)構(gòu)中處于相對(duì)弱勢(shì)的利益群體與企業(yè)達(dá)成的協(xié)議。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方、證券監(jiān)管部門和企業(yè)的弱勢(shì)利益者是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的堅(jiān)決擁護(hù)者。而會(huì)計(jì)信息的企業(yè)管理層則在利益的博弈者，處于自身經(jīng)濟(jì)利益的考量和權(quán)衡，經(jīng)常違法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理。管理層在盈余管理博弈中往往具有更多的人才資源、信息資源和對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的熟悉等優(yōu)勢(shì)，而審計(jì)管理部門則因?yàn)橘Y金、技術(shù)和人力資源不足，存在無法有效監(jiān)控企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)信息的問題。但是為了有效制約盈余管理，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)行也可采取針對(duì)性的策略。第一，提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)，應(yīng)明確人為操控會(huì)計(jì)信息的細(xì)則和標(biāo)準(zhǔn)，防止企業(yè)管理層打“擦邊球”，加強(qiáng)對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人為濫造會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的處罰力度，處罰結(jié)果進(jìn)行社會(huì)公布，提升對(duì)盈余管理的行為威懾力，提升企業(yè)違約的成本。第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力度。對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行程度，審計(jì)部門應(yīng)該成立專門的鑒定和評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)于企業(yè)的盈余管理程度進(jìn)行客觀評(píng)估，并要求相關(guān)機(jī)構(gòu)出具評(píng)估報(bào)告，從而有效約束盈余管理行為。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要進(jìn)行不斷完善

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于本身的制度設(shè)計(jì)缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的盈余管理進(jìn)一步擴(kuò)大，因此不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，做到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、全面性和發(fā)展性是進(jìn)一步抑制企業(yè)的盈余管理的重要途徑。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在進(jìn)行完善時(shí)可針對(duì)企業(yè)的盈余管理做法制定有效策略。

1.限制企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的利用。企業(yè)管理當(dāng)局在進(jìn)行盈余管理時(shí)往往會(huì)利用企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的借口來調(diào)節(jié)企業(yè)的財(cái)務(wù)盈虧賬面數(shù)據(jù)。建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一般指的是企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生貶值的情形，進(jìn)行計(jì)提準(zhǔn)備，而資產(chǎn)升值時(shí)則進(jìn)行轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備，從而為企業(yè)的的財(cái)務(wù)信息的彈性變化提供很大的空間，然而企業(yè)往往會(huì)借此作為進(jìn)行盈余管理的實(shí)現(xiàn)工具，有著很大的盈余管理的嫌疑的企業(yè)資產(chǎn)準(zhǔn)備元素為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性帶來消極影響。而對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備限制可借鑒FASB模式，長(zhǎng)期資產(chǎn)存續(xù)期間只允許計(jì)提不允許轉(zhuǎn)回，迫使企業(yè)管理層只能進(jìn)行單向資產(chǎn)減值計(jì)提，降低其盈余管理的調(diào)節(jié)功能，可使制約濫用資產(chǎn)減值的效果得到明顯加強(qiáng)。

2.完善對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)范。由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不斷有新的公司的成立、新的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和新的交易環(huán)節(jié)的出現(xiàn)，這些新的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)由于缺乏相對(duì)應(yīng)的規(guī)范成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的盲區(qū)，要么沒有相關(guān)的規(guī)范，要么直接規(guī)范寬泛不具體，主觀理解成分大。于是這些經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)成了企業(yè)管理層的盈余管理的利用的工具。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要全面了解和把握我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在的各種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)形式和類型，并制作出相關(guān)具體的明細(xì)規(guī)范，例如公司合并的會(huì)計(jì)規(guī)范，對(duì)于公司合并的成本估算、資產(chǎn)換算和損益等各個(gè)環(huán)節(jié)要作出詳細(xì)的會(huì)計(jì)規(guī)范說明，清除會(huì)計(jì)規(guī)范死角，減少企業(yè)混水摸魚的情況，也可有效地限制企業(yè)的盈余管理。

3.適當(dāng)限制企業(yè)管理層對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用。公允價(jià)值也被稱為公允價(jià)格，一般指的是雙方在公平的市場(chǎng)交易條件相互確認(rèn)的可接受的市場(chǎng)價(jià)格。由于我國(guó)的特殊國(guó)情，部分商品和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在引入公允價(jià)值計(jì)量時(shí)是有限制性的，例如房地產(chǎn)的公允價(jià)值的計(jì)量，必須保障所確定的會(huì)計(jì)要素金能現(xiàn)實(shí)取得并進(jìn)行可靠估算計(jì)量。而企業(yè)管理當(dāng)局一貫善于通過利用假設(shè)的公允價(jià)值來進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該明確公允價(jià)值的適用范圍和條件，限制企業(yè)用于盈余管理。

4.提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度的要求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該完善對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)披露的規(guī)范。提高對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)盈虧信息的透明度。特別是對(duì)于會(huì)計(jì)的具體的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的損益的披露都要有具體明確的規(guī)范。例如，在財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于非貨幣資產(chǎn)交換環(huán)節(jié)要求詳細(xì)披露相關(guān)的公允價(jià)格和損益情況；對(duì)于債務(wù)重組環(huán)節(jié)要求披露重組過程中損益情況；對(duì)于投資性房地產(chǎn)環(huán)節(jié)要求出示其中的公允價(jià)格的依據(jù)和方法、以及公允價(jià)格變動(dòng)導(dǎo)致的損益情況等等，通過這樣的具體的明細(xì)的會(huì)計(jì)信息的披露可以得知企業(yè)的損益明細(xì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和利潤(rùn)來源，有效降低企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的盈余管理的人為制造成分。

四、結(jié)語

企業(yè)的會(huì)計(jì)信息盈余管理雖然只是企業(yè)部分利益主體的追求利益最大化的行為，但是長(zhǎng)此以往嚴(yán)重降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性，同時(shí)不利于為企業(yè)科學(xué)決策提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息，更不利已會(huì)計(jì)專業(yè)的實(shí)踐的發(fā)展。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)的盈余管理有相互制約的密切聯(lián)系，我們可以通過企業(yè)的盈余管理的特點(diǎn)針對(duì)性地制約這一違約行為，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，有效制約盈余管理問題。

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