蔡溢　杜竹婷

【摘 要】 事業(yè)單位的個(gè)人所得稅籌劃目前研究比較少。文章以云南省某事業(yè)單位為例，列舉了在工資、薪金和全年一次性獎(jiǎng)金薪酬納稅籌劃上的一些不足之處，通過(guò)案例分析提出了相應(yīng)的解決措施，希望能在納稅籌劃的薄弱環(huán)節(jié)提供一些幫助。在合理合法的前提下，單位應(yīng)采取科學(xué)的籌劃方法，對(duì)職工的薪酬作出合理安排。這樣可以有效減輕個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，增加職工的實(shí)際收入；同時(shí)也有助于發(fā)揮薪酬激勵(lì)作用，間接地減少單位人力資源成本的投入，實(shí)現(xiàn)個(gè)人和單位利益雙贏的局面。

【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅； 薪酬設(shè)計(jì)； 納稅籌劃； 薪酬激勵(lì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）11-0098-05

一、引言

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，納稅人作為獨(dú)立經(jīng)濟(jì)主體對(duì)自身稅收利益的訴求越來(lái)越明確，同時(shí)，隨著國(guó)家稅收制度體系的完善，稅法對(duì)納稅人行為的約束也日益規(guī)范。為此，“依法納稅，合理節(jié)稅”成為納稅人自身經(jīng)濟(jì)利益與國(guó)家稅收法律之間權(quán)衡的最佳選擇。新修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》于2011年9月1日起施行，其中工薪所得免征額由原來(lái)的2 000元/月提高到3 500元/月，將第1級(jí)稅率由5%調(diào)低至3%①。新稅法的公布減輕了中低收入人群的納稅負(fù)擔(dān)，符合個(gè)人所得稅法“高收入者多納稅，低收入者少納稅”的立法宗旨。由于納稅籌劃在我國(guó)出現(xiàn)的歷史較短，納稅籌劃的觀念還沒(méi)有得到大眾的普遍關(guān)注，因此發(fā)展現(xiàn)狀還不太理想，尤其是事業(yè)單位由于諸多因素的限制，納稅籌劃工作難以普遍開(kāi)展。事業(yè)單位職工的收入主要有工資、績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)、各類(lèi)補(bǔ)貼等。也就是說(shuō)職工的應(yīng)稅所得大多數(shù)來(lái)源于薪酬收入。因此，對(duì)事業(yè)單位薪酬納稅籌劃的研究具有重要的價(jià)值。

英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家西蒙·詹姆斯（2002）指出“會(huì)計(jì)師們把避稅稱(chēng)為稅務(wù)籌劃，以強(qiáng)調(diào)這種行為的合法性”。印度稅務(wù)專(zhuān)家E.A.史林瓦斯（1989）認(rèn)為“稅收籌劃是經(jīng)營(yíng)管理整體中的一個(gè)組成部分，稅務(wù)已成為重要的環(huán)境要素之一”。他的觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了稅收籌劃是經(jīng)營(yíng)管理中的一種稅收利益。薩莉·M.瓊斯、謝利·C.羅茲-卡塔納奇（2008）提出有效的經(jīng)營(yíng)籌劃依賴(lài)于相關(guān)稅收因素的準(zhǔn)確評(píng)價(jià)，必須關(guān)注財(cái)務(wù)理論和稅法共享的區(qū)域，并通過(guò)增加額外福利、雇員股票期權(quán)、合格退休計(jì)劃等籌劃方案，結(jié)合實(shí)例對(duì)雇員薪酬進(jìn)行籌劃研究。納稅籌劃出現(xiàn)至今，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家均受到納稅人和政府的重視，理論研究和實(shí)踐應(yīng)用進(jìn)入了比較成熟的階段。

二、云南省某事業(yè)單位薪酬納稅籌劃現(xiàn)狀

經(jīng)過(guò)調(diào)查得知，云南某事業(yè)單位②主要采取據(jù)實(shí)發(fā)放薪酬的方式，薪酬納稅籌劃缺乏執(zhí)行力。由于薪酬發(fā)放不均衡，職工個(gè)人所得稅額出現(xiàn)較大的波動(dòng)。以2012年12月為例，由于單位給職工發(fā)放年終獎(jiǎng)和過(guò)節(jié)補(bǔ)貼，代扣代繳的職工個(gè)人所得稅達(dá)到了8 797.56元（不包括勞務(wù)報(bào)酬），該月的個(gè)人所得稅額大大超出了平均水平（1—11月為3 300元左右）。該單位2012年需上繳45 000元左右的個(gè)人所得稅。在平時(shí)福利方面，表現(xiàn)形式單一，單位主要提供免費(fèi)午餐、限額辦公用品費(fèi)報(bào)銷(xiāo)以及300元/季度的交通費(fèi)補(bǔ)貼，僅涉及日常所需的一些開(kāi)支。單位的工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬采取據(jù)實(shí)發(fā)放的形式，很少采取納稅籌劃方案?？傮w上看，該單位目前沒(méi)有一套完整的薪酬納稅籌劃體系，相關(guān)政策不夠完善，薪酬納稅籌劃工作缺乏行之有效的管理。

云南某事業(yè)單位薪酬及勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放流程如圖1所示。

三、云南某事業(yè)單位薪酬納稅籌劃存在的問(wèn)題

（一）薪酬納稅籌劃力度不夠

從調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，在工資和勞務(wù)報(bào)酬等方面的納稅籌劃力度不夠，涉及的一些籌劃工作由會(huì)計(jì)來(lái)完成，缺少專(zhuān)業(yè)的納稅籌劃人員。因此，不能保證該項(xiàng)工作做到全面、有效。除了上述情況，該單位的薪酬發(fā)放大多采取據(jù)實(shí)發(fā)放的方式。由于沒(méi)有經(jīng)過(guò)事先合理的籌劃，面對(duì)同樣的一筆收入，職工可能會(huì)承受更多的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）薪酬納稅籌劃涉及范圍狹窄

根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，由于績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)、節(jié)日津貼和扣除個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等因素，職工個(gè)別月份的工資水平會(huì)與往常有出入，甚至?xí)霈F(xiàn)很大的波動(dòng)。收入發(fā)生變化的同時(shí)也會(huì)影響個(gè)人所得稅的繳納。在職工福利方面，主要涉及免費(fèi)午餐、辦公用品費(fèi)以及交通費(fèi)補(bǔ)貼，但是對(duì)于其他如通訊補(bǔ)貼、住房、旅游、免費(fèi)醫(yī)療等方面還沒(méi)有相應(yīng)的措施。單位給職工提供福利的種類(lèi)僅限于餐飲、交通等日常開(kāi)支，費(fèi)用列支范圍狹窄。因此，在工資、薪金的納稅籌劃上還有待完善。

（三）年終獎(jiǎng)發(fā)放缺乏籌劃

多數(shù)職工都希望在年底能拿到年終獎(jiǎng)，這既是單位對(duì)自己本年度成績(jī)的肯定，也是一筆客觀的收入，看似是一件兩全其美的好事。經(jīng)了解，由于單位給職工發(fā)放過(guò)年補(bǔ)貼和年終獎(jiǎng)，導(dǎo)致12月份的工資數(shù)額明顯比其他月份要高出很多，隨著收入的增加，繳納的個(gè)人所得稅也會(huì)增多。大部分人尤其是對(duì)納稅籌劃缺乏了解的人會(huì)認(rèn)為“多收入，多納稅”是天經(jīng)地義的，對(duì)于多繳納的稅款毫無(wú)怨言，但事實(shí)上，在缺乏合理的籌劃時(shí)，單位盲目地給職工發(fā)放年終獎(jiǎng)，可能會(huì)導(dǎo)致職工多繳冤枉稅。

四、薪酬納稅籌劃問(wèn)題成因分析

（一）納稅籌劃意識(shí)淡薄，缺乏系統(tǒng)有效的管理

納稅籌劃是一個(gè)新生事物，所以對(duì)其的了解和應(yīng)用需要一定的過(guò)程。熟悉相關(guān)稅法知識(shí)是納稅人進(jìn)行納稅籌劃的前提條件，只有熟練掌握相關(guān)政策后才能進(jìn)行計(jì)算和規(guī)劃，因此，納稅籌劃也是一項(xiàng)繁瑣的工作。在實(shí)際操作中，單位的薪酬籌劃工作主要由會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)，但事實(shí)上，事業(yè)單位的薪酬籌劃僅涵蓋了工資、薪金福利化等個(gè)別項(xiàng)目，籌劃的力度不足。加之納稅籌劃對(duì)理論原理和實(shí)際操作要求較高，有時(shí)候單位寧愿多繳一些稅也不愿意去惹這個(gè)麻煩，單位目前尚未形成一套完善的管理體系。因此，薪酬籌劃工作缺乏體制保障。

（二）缺乏納稅籌劃主動(dòng)性

薪酬納稅籌劃主要采用分散收入的方法，如：均勻發(fā)放、分次支付、分項(xiàng)支付等。從表面上看，在不改變費(fèi)用列支的情況下，支付方式的改變只會(huì)改變個(gè)人的名義收入，而單位的實(shí)際支出卻沒(méi)有發(fā)生變化，但實(shí)際上，通過(guò)適當(dāng)調(diào)整來(lái)改變個(gè)人的名義收入，可以減輕職工個(gè)人所得稅的納稅負(fù)擔(dān)，從而有效地發(fā)揮薪酬激勵(lì)作用，減少單位的人力資源投入成本。在沒(méi)有看到薪酬激勵(lì)對(duì)單位利益的潛在影響時(shí)相關(guān)負(fù)責(zé)人會(huì)認(rèn)為薪酬納稅籌劃對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)利益沒(méi)有造成影響，甚至覺(jué)得籌劃可有可無(wú)，因此缺乏納稅籌劃的主動(dòng)性。

（三）缺少納稅籌劃專(zhuān)業(yè)人員

經(jīng)過(guò)調(diào)查了解到該單位的薪酬納稅籌劃工作由會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)，而會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容和任務(wù)主要包括貨幣資金核算、往來(lái)結(jié)算、工資核算、貨幣資金收支的監(jiān)督等。一方面，會(huì)計(jì)精力有限，不能抽出更多的時(shí)間來(lái)安排納稅籌劃的工作；另一方面，會(huì)計(jì)在平時(shí)可能更多地關(guān)注會(huì)計(jì)法律法規(guī)和財(cái)務(wù)管理方面的知識(shí)，納稅籌劃方面的理論儲(chǔ)備相對(duì)欠缺，不能全面有效地完成這一工作。缺少專(zhuān)業(yè)的納稅籌劃人員，也是單位在該問(wèn)題上執(zhí)行力低的原因之一。

五、加強(qiáng)納稅籌劃管理、制定合理薪酬設(shè)計(jì)方案的建議和啟示

（一）重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)工資、薪金設(shè)計(jì)的納稅籌劃管理

工資、薪金所得是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得③。從國(guó)家公布的七級(jí)超額累進(jìn)稅率表可以看出，收入越高，適用的稅率越高，納稅的負(fù)擔(dān)也越重。在每一級(jí)的邊緣地帶，收入可能只相差1元，但是所承擔(dān)的個(gè)人所得稅的納稅負(fù)擔(dān)則會(huì)相差甚遠(yuǎn)。因此，在合法的前提下，通過(guò)采取科學(xué)的納稅籌劃方法，可以在一定程度上避免此類(lèi)不公平現(xiàn)象的發(fā)生。

針對(duì)該單位現(xiàn)行薪酬設(shè)計(jì)納稅籌劃存在的問(wèn)題，在工資、薪金的納稅籌劃方面有以下建議：

1.均勻發(fā)放工資

個(gè)人所得稅通常采用超額累進(jìn)稅率，納稅人的應(yīng)稅所得額越多，其適用的最高邊際稅率就越高，而納稅人就要承擔(dān)更重的稅收負(fù)擔(dān)。通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該單位的職工由于參加不同的評(píng)審項(xiàng)目、績(jī)效工資、單位發(fā)放津貼以及繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等原因，有些月份的收入會(huì)出現(xiàn)很大懸殊，致使應(yīng)納稅所得額適用更高級(jí)次的稅率，而出現(xiàn)稅收增加的幅度大于收入增加的情況。

例1：?jiǎn)挝宦毠だ钕壬綍r(shí)月工資為4 500元，2012年10月收到單位津貼1 500元，該月實(shí)際工資為6 000元（假定其他月份的工資均為4 500元，為計(jì)算方便暫不考慮三險(xiǎn)和住房公積金等因素）④。

如果不采用納稅籌劃方案，李先生全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額=[（4 500-3 500）×3%×11]+[（6 000-

3 500）×10%-105]= 475（元）。

經(jīng)分析，采用全年均勻發(fā)放工資的籌劃辦法，把10月份多發(fā)的1 500元津貼平攤到各個(gè)月份中，每月的平均工資=1 500÷12+4 500=4 625（元），則李先生全年應(yīng)繳納個(gè)人所得稅額=（4 625-3 500）×3%×12=405（元）。

經(jīng)過(guò)納稅籌劃后，全年減少應(yīng)納稅額70（475-405）元。因此，該職工全年收入增加了70元，而單位也沒(méi)有增加支出。

鑒于上述分析，單位在條件允許的情況下，采用平均發(fā)放工薪的辦法，可以使職工在繳納個(gè)人所得稅時(shí)，既能充分享受稅法規(guī)定的稅前費(fèi)用扣除權(quán)利，又能避免收入增加導(dǎo)致不必要的稅率級(jí)次的爬升，在全年發(fā)放工薪總額不變的情況下，減少職工個(gè)人所得稅的稅負(fù)。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中由于多種因素的影響，單位難以完全平均發(fā)放工資，這里所說(shuō)的均勻發(fā)放工資只是一種籌劃思路，是在條件允許的前提下所做的調(diào)整。

2.職工薪酬設(shè)計(jì)適當(dāng)福利化

在條件允許的前提下，單位可以采用將部分薪酬改為非貨幣支付的方法，用于職工的公共福利支出。對(duì)于職工而言，在實(shí)際生活水平并未下降的前提下，通過(guò)適當(dāng)降低名義收入可以減輕個(gè)稅負(fù)擔(dān)。另外，從單位角度考慮，可以把這些福利支出作為費(fèi)用稅前列支，加大企業(yè)所得稅的扣除力度，減少單位的應(yīng)納稅所得額，薪酬設(shè)計(jì)適當(dāng)福利化對(duì)于職工和單位都是非常有利的。

例2：?jiǎn)挝宦毠ぶ芘棵吭聫膯挝猾@取工資5 500元，由于租住一套兩居室，每月需付房租2 000元，除去房租，她的收入為3 500元。

如果不做稅務(wù)籌劃方案，則周女士每月應(yīng)納稅額=（5 500-3 500）×10%-105=95（元），實(shí)際收入為

5 500-2 000-95=3 405（元）。

經(jīng)過(guò)分析，采納科學(xué)的籌劃方案，由單位為周女士提供免費(fèi)住房，每月工資下調(diào)至3 500元，根據(jù)個(gè)人所得稅稅率表，周女士的收入沒(méi)有超過(guò)3 500元的免征額，不需要繳納個(gè)人所得稅，每月的實(shí)際收入為3 500元。

經(jīng)過(guò)稅務(wù)籌劃每月多獲得收入95（3 500-3 405）元，另外該職工的生活水平也沒(méi)有因工資的減少而降低，單位也沒(méi)有增加支出。

鑒于上述分析，在條件允許的前提下，單位可以根據(jù)職工的實(shí)際需求適當(dāng)降低其名義收入，由單位提供一些必要的福利。例如：向職工提供免費(fèi)的交通便利、教育福利、通訊補(bǔ)貼、專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)等，從而減少應(yīng)納稅所得額，降低稅收負(fù)擔(dān)。此舉對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，只是改變了自己收入的形式，而享受到的收入效用并沒(méi)有減少。單位在增加福利支出的同時(shí)能夠享受更多的稅前扣除，減輕了企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，同時(shí)對(duì)外還提升了單位形象。因此，單位應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，創(chuàng)立一套比較完整的福利體系。

3.靈活安排工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬

工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬所得都屬于個(gè)人所得稅的繳納范疇，兩者的主要區(qū)別在于前者存在雇傭關(guān)系，后者不存在這種關(guān)系。工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬，在計(jì)稅方法和稅率上都存在明顯的差異，這就為單位提供了可利用的納稅籌劃空間。因此，利用稅率差異對(duì)納稅人的身份做合理的調(diào)整，能夠有效地降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)節(jié)省稅收的目的。

例3：王先生是一名高級(jí)工程師，與單位沒(méi)有穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，2012年9月獲得單位發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬所得15 000元。

在做納稅籌劃前，王先生當(dāng)月應(yīng)納個(gè)人所得稅額=15 000×80%×20%=2 400（元）。

從納稅籌劃角度考慮，單位與他簽訂勞動(dòng)合同，在兩者存在雇傭關(guān)系的情況下，該項(xiàng)所得按工資、薪金所得計(jì)稅，當(dāng)月應(yīng)納稅額=（15 000-3 500）×25%-1 005

=1 870 （元）。

經(jīng)過(guò)籌劃王先生該月應(yīng)納稅額減少了530（2 400

-1 870）元。通過(guò)改變雇傭關(guān)系，王先生的收入增加了530元，而單位也沒(méi)有增加成本支出。

鑒于上述分析，在適當(dāng)?shù)那闆r下，個(gè)人和單位協(xié)商建立雇傭關(guān)系，通過(guò)勞務(wù)報(bào)酬和工資、薪金的轉(zhuǎn)換來(lái)調(diào)整個(gè)人所得稅稅額。由于上述兩項(xiàng)所得稅的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)不同，因此，調(diào)整后能夠享受較低的稅率，從而實(shí)現(xiàn)減少納稅的目的。需要注意的是，上述方法只是籌劃思路的一種，具體問(wèn)題還需具體分析。若一次性收入超過(guò)20 000元，則應(yīng)采用相反的籌劃思路，將工資、薪金轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報(bào)酬，通過(guò)充分利用速算扣除數(shù)從而實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的。

4.對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行納稅籌劃

全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況而向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。在現(xiàn)實(shí)中，企事業(yè)單位向自己的職工發(fā)放年終獎(jiǎng)的現(xiàn)象十分普遍，既是作為對(duì)職工全年工作成果的一種肯定，同時(shí)也能對(duì)職工產(chǎn)生有效的激勵(lì)作用。稅法規(guī)定，單位向職工發(fā)放的全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月的工資薪金所得，在發(fā)放時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí)，根據(jù)當(dāng)月工資的不同情況，年終獎(jiǎng)的扣繳方法也分為兩種，引用參考文獻(xiàn)[5]中的計(jì)算方法，本文將其簡(jiǎn)化成圖表的形式，如圖2所示：

（1）規(guī)避年終獎(jiǎng)稅率級(jí)次臨界點(diǎn)稅負(fù)陡增的情況

從年終獎(jiǎng)的計(jì)稅公式可以看出，雖然年終獎(jiǎng)先除以12，再根據(jù)月平均數(shù)額確定適用稅率，但是只扣除了1個(gè)月的速算扣除數(shù)，因此在對(duì)年終獎(jiǎng)?wù)魇諅€(gè)人所得稅時(shí)，實(shí)際上只有1個(gè)月適用了超額累進(jìn)稅率，另外11個(gè)月適用的是全額累進(jìn)稅率。全額累進(jìn)稅率最明顯的缺陷就是各臨界點(diǎn)附近的稅率和稅負(fù)呈跳躍式上升，從而造成稅負(fù)增長(zhǎng)速度大于收入增長(zhǎng)速度，出現(xiàn)納稅人稅負(fù)陡增的情況。

例4：?jiǎn)挝宦毠埾壬哪杲K獎(jiǎng)為18 000元，另一位職工陳先生年終獎(jiǎng)為18 050元。

張先生需繳納的年終獎(jiǎng)個(gè)稅計(jì)算過(guò)程如下：

確定適用稅率：18 000÷12=1 500（元），適用稅率為3%。

應(yīng)繳稅款：18 000×3%=540（元），稅后收入為17 460

（18 000-540）元。

陳先生的個(gè)稅計(jì)算過(guò)程如下：

確定適用稅率：18 050÷12=1504.17（元），適用第二級(jí)稅率10%，速算扣除數(shù)為105。

應(yīng)繳稅款：18 050×10%-105=1 700（元），稅后收入為16 350 （18 050-1 700）元。

經(jīng)比較：雖然后者比前者多獲得50元的年終獎(jiǎng)，但是多繳稅1 160（1 700-540）元，稅后收入反而少了1 110（17 460-16 350）元。

出現(xiàn)這樣不公平現(xiàn)象的原因是兩位職工年終獎(jiǎng)剛好在第一個(gè)稅率級(jí)次與第二個(gè)級(jí)次的臨界點(diǎn)附近，而每一個(gè)級(jí)次對(duì)應(yīng)的稅率都有明顯的差異，導(dǎo)致收入的增加遠(yuǎn)小于稅額的增加，出現(xiàn)稅負(fù)陡增的情況。因此，單位在對(duì)職工發(fā)放年終獎(jiǎng)之前要盡量避開(kāi)這樣的區(qū)間，對(duì)年終獎(jiǎng)的金額做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，減少冤枉稅，增加職工的實(shí)際收入，才能更加有效地發(fā)揮年終獎(jiǎng)的激勵(lì)作用。

（2）根據(jù)職工收入層次合理設(shè)計(jì)年終獎(jiǎng)

對(duì)于不同收入階層的職工而言，年終獎(jiǎng)的發(fā)放對(duì)其個(gè)人所得稅的影響也有區(qū)別。從納稅籌劃的角度看，一般對(duì)低收入職工不宜發(fā)放年終獎(jiǎng)，對(duì)中高收入職工可以適當(dāng)發(fā)放年終獎(jiǎng)來(lái)減輕納稅負(fù)擔(dān)。具體分析如下：

例5：?jiǎn)挝宦毠钆?012年從單位取得的年薪為31 200元，其中月薪平均為2 000元，年終獎(jiǎng)7 200元。應(yīng)納個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

確定適用稅率：[7 200-（3 500-2 000）]÷12=

475（元），適用3%的稅率。

應(yīng)納稅額為[7 200-（3 500-2 000）]×3%=171（元）。

若楊女士年薪總額不變，單位采用科學(xué)的籌劃方法，將年終獎(jiǎng)按月均勻發(fā)放，月薪為2 600（7 200÷12+2 000）元，低于免征額（3 500元），則無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。因此，對(duì)于低薪職工而言，年終獎(jiǎng)按月分?jǐn)偟慕痤~加上月收入仍低于3 500元時(shí)，單位不宜發(fā)放年終獎(jiǎng)，應(yīng)該事先進(jìn)行籌劃將年終獎(jiǎng)均勻分?jǐn)偟礁髟?，和工薪合并?jì)稅，可以避免繳納個(gè)人所得稅。

例6：2012年顧先生從單位取得年薪72 000元，無(wú)年終獎(jiǎng)，平均月薪為6 000元。

顧先生全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=[（6 000-3 500）×10%-105]×12=1 740（元）。

若顧先生年薪總額不變，單位從納稅籌劃角度考慮將其月薪下調(diào)至5 000元，同時(shí)發(fā)放年終獎(jiǎng)12 000元。

顧先生年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額如下：

確定適用稅率：12 000÷12=1 000（元），適用3%的稅率。

全年應(yīng)納個(gè)人所得稅總額=12 000×3%+12×〔（5 000-3 500）×3%〕=900（元）。

經(jīng)過(guò)納稅籌劃后全年可減少納稅840（1 740-

900）元，也就是說(shuō)在單位支出不變的情況下，該職工收入增加了840元?？梢?jiàn)在年薪不變的情況下，適當(dāng)降低月薪，發(fā)放年終獎(jiǎng)，年終獎(jiǎng)和月薪適用稅率為3%，低于之前10%的稅率，通過(guò)降低稅率的方法，從而減少應(yīng)納稅額，實(shí)現(xiàn)了節(jié)省稅收的目的。

現(xiàn)實(shí)中，職工都希望在年底拿到年終獎(jiǎng)，而表面上看似豐厚的年終獎(jiǎng)對(duì)于個(gè)人所得稅的計(jì)繳卻埋藏著不小的隱患，處理不當(dāng)會(huì)導(dǎo)致納稅人多繳“冤枉稅”。通過(guò)上述分析，在年終獎(jiǎng)的發(fā)放上，要根據(jù)職工的實(shí)際收入情況做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，對(duì)于低薪職工而言，發(fā)放年終獎(jiǎng)可能導(dǎo)致多繳稅，因此不宜發(fā)放年終獎(jiǎng)，而對(duì)于中高薪職工發(fā)放年終獎(jiǎng)可節(jié)稅。可見(jiàn)，并不是所有的職工都適宜被發(fā)放年終獎(jiǎng)，單位應(yīng)事先作出合理的方案，才能充分發(fā)揮年終獎(jiǎng)的效用。

（二）事業(yè)單位薪酬納稅籌劃的啟示

通過(guò)對(duì)云南省某事業(yè)單位薪酬納稅籌劃問(wèn)題的研究，發(fā)現(xiàn)單位薪酬納稅籌劃環(huán)節(jié)比較薄弱，缺乏納稅籌劃專(zhuān)業(yè)人才，薪酬的發(fā)放缺少規(guī)劃和有效的管理等，可能導(dǎo)致個(gè)人所得稅偏高，職工的實(shí)際收入減少。

如果單位采用科學(xué)的納稅籌劃方法，制定合理的薪酬設(shè)計(jì)方案，可最大程度地減輕職工的納稅負(fù)擔(dān)，增加實(shí)際收入，不僅能有效地激勵(lì)職工的工作積極性，還能增加職工對(duì)單位的滿意度和忠誠(chéng)度，從而有利于單位的長(zhǎng)期發(fā)展。目前，我國(guó)事業(yè)單位薪酬納稅籌劃發(fā)展還不成熟，與企業(yè)相比，籌劃空間還相對(duì)狹窄，但是薪酬納稅籌劃對(duì)于減輕職工納稅負(fù)擔(dān)、提高單位財(cái)務(wù)管理水平等方面的作用是顯而易見(jiàn)的，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，單位財(cái)務(wù)管理的內(nèi)在要求以及納稅意識(shí)不斷提高，納稅籌劃將成為一種必然的社會(huì)現(xiàn)象，在一定程度上也會(huì)推動(dòng)事業(yè)單位薪酬納稅籌劃體制的完善。

本文所探討的薪酬納稅籌劃只是一種思路，從減輕個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)、維護(hù)納稅人經(jīng)濟(jì)利益方面，薪酬納稅籌劃都能夠起到很好的作用，但薪酬納稅籌劃不能只因?yàn)榧{稅而籌劃，還要綜合考慮單位的整體經(jīng)濟(jì)利益、管理需求和財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)等因素，盡可能尋求最佳的方案，否則會(huì)得不償失。同時(shí)，還要考慮職工對(duì)薪酬待遇的期望和要求?，F(xiàn)實(shí)中，部分職工會(huì)受個(gè)人、家庭財(cái)務(wù)狀況和投資計(jì)劃的影響，或者受現(xiàn)金偏好的左右，不一定始終把納稅籌劃放在首位。因此，單位在制定薪酬籌劃體系時(shí)要顧及職工的具體情況，制定出合理的納稅籌劃方案，最大限度地發(fā)揮薪酬激勵(lì)的作用。

六、結(jié)語(yǔ)

個(gè)人所得稅是與個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)的一個(gè)稅種，現(xiàn)實(shí)中人們都希望最大限度地減輕納稅負(fù)擔(dān)，增加稅后收入，但職工一般都無(wú)權(quán)決定自己的薪酬獲取方式。因此，在法律允許的前提下，單位通過(guò)一些科學(xué)合理的籌劃方法，制定合理的薪酬制度，可以有助于減少納稅人的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，增加職工的實(shí)際收入，這不僅直接關(guān)系到職工的利益，對(duì)單位的財(cái)務(wù)管理和戰(zhàn)略也有較大的影響。

本文以云南省某事業(yè)單位為例，對(duì)事業(yè)單位薪酬納稅籌劃進(jìn)行了研究和分析，得出以下結(jié)論：（1）通過(guò)采用科學(xué)合理的薪酬納稅籌劃方案，能夠有效地減輕個(gè)人所得稅納稅負(fù)擔(dān)，增加職工實(shí)際收入；（2）薪酬納稅籌劃有利于充分發(fā)揮薪酬激勵(lì)的作用，間接地減少單位人力資源成本的投入，增加團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性；（3）薪酬納稅籌劃不能光考慮納稅問(wèn)題，還要綜合考慮單位的整體經(jīng)濟(jì)利益、管理需求和財(cái)務(wù)戰(zhàn)略以及職工的具體情況等各種具體因素。

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