蔣洪浪

風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計是20世紀(jì)90年代末產(chǎn)生的一種新型審計模式，它開創(chuàng)了國際內(nèi)部審計實務(wù)發(fā)展的新階段，目前已被發(fā)達(dá)國家普遍采用。但是，內(nèi)部審計需要對公司整體風(fēng)險狀況進(jìn)行全面的把握，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫙o法實現(xiàn)的。因此，結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，在保證對高風(fēng)險領(lǐng)域檢查監(jiān)督的同時，準(zhǔn)確運(yùn)用審計抽樣技術(shù)，合理推斷總體風(fēng)險狀況，是科學(xué)地進(jìn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)。

一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的特點及采用統(tǒng)計抽樣技術(shù)解決的問題

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮x

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N以評價和分析風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計方法，并有選擇地對存在重大風(fēng)險的領(lǐng)域、環(huán)節(jié)進(jìn)行重點審計。其目標(biāo)就是要實現(xiàn)對重大風(fēng)險領(lǐng)域的重點審計，以改善組織的風(fēng)險管理，促進(jìn)經(jīng)營管理效率和效益的提高。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘欣诮档蛯徲嬶L(fēng)險。與傳統(tǒng)的審計模式相比，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵尸F(xiàn)出審計視角多元、重心前移、取證外延、測試程序個性化等特點。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\(yùn)用統(tǒng)計抽樣技術(shù)所要解決的問題

統(tǒng)計抽樣就是從總體中抽取具有一定代表性的樣本，并進(jìn)行統(tǒng)計分析，從而推斷出總體的情況。所以，統(tǒng)計抽樣技術(shù)不僅能大大降低審計工作強(qiáng)度，而且還能通過總體推斷，實現(xiàn)對整體風(fēng)險的把握。

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€重要特征就是審計范圍的拓展，因而需獲取大量的審計證據(jù)。如何有效地確定統(tǒng)計抽樣范圍，提高審計工作效率則是審計人員在抽樣技術(shù)運(yùn)用上需要解決的問題。

2.風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式要求審計方法與特定的審計環(huán)境相適應(yīng)，實施個性化的審計測試程序。但如何解決測試程序個性化與隨機(jī)抽樣普遍化的矛盾，是審計人員在抽樣方式選擇上需要解決的又一個問題。

3.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍Υ嬖谥卮箫L(fēng)險的領(lǐng)域、環(huán)節(jié)進(jìn)行選擇性審計，所采取的主要是判斷抽樣或定向抽樣的方法。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谕怀鰧徲嬛攸c的同時，如何避免以偏概全、過度夸大風(fēng)險，則是審計人員在抽樣技術(shù)選擇上需要著重解決的問題。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽y(tǒng)計抽樣技術(shù)的運(yùn)用

（一）解決風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿y(tǒng)計抽樣問題的思路

為解決風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵闃优c總體推斷的矛盾，應(yīng)采取判斷抽樣與隨機(jī)抽樣相結(jié)合的方法，既保證對重點風(fēng)險的檢查，又能運(yùn)用統(tǒng)計分析的方法對總體進(jìn)行合理的推斷。對于測試程序個性化與隨機(jī)抽樣普遍化的矛盾，可通過有效運(yùn)用抽樣設(shè)計技術(shù)來解決。對于抽樣內(nèi)容廣泛性與資源有限性的矛盾，可通過精煉審計抽樣范圍來解決。

（二）統(tǒng)計抽樣范圍的確定與精煉問題

1.統(tǒng)計抽樣范圍的確定

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的基本程序包括風(fēng)險評估、控制測試和實質(zhì)性測試三個方面，因此需要在各流程中確定統(tǒng)計抽樣的范圍，并作進(jìn)一步的精煉。

（1）實施風(fēng)險評估程序時的統(tǒng)計抽樣范圍確定。保險投資的風(fēng)險評估程序一般不涉及審計抽樣。原因有兩個方面：一是因為風(fēng)險評估的目的在于識別和評估被審計單位可能存在的風(fēng)險，以便有針對性地開展審計工作，而不是為了對總體取得結(jié)論性證據(jù)。二是因為風(fēng)險評估程序?qū)嵤┑姆秶鷱V泛，通常也不必采取審計抽樣技術(shù)。

（2）實施控制測試程序時的統(tǒng)計抽樣范圍確定。在識別控制的有效性時，如果保險投資控制的運(yùn)行留有書面證據(jù)，審計人員應(yīng)在控制測試中運(yùn)用審計抽樣技術(shù)。如果某些控制不存在文件記錄或文件記錄經(jīng)證實與控制有效性無關(guān)，則應(yīng)采取詢問、觀察等審計測試方法，以獲得控制有效性的證據(jù)。此時，不涉及審計抽樣。

（3）實施實質(zhì)性測試程序時的統(tǒng)計抽樣范圍確定。實質(zhì)性測試是針對評估重大風(fēng)險所實施的審計程序，它包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)性測試和實質(zhì)性分析兩個步驟。在實施細(xì)節(jié)測試時，需要使用審計抽樣方法獲取審計證據(jù)。

2.統(tǒng)計抽樣范圍的精煉

在明確統(tǒng)計抽樣范圍后，進(jìn)一步精煉統(tǒng)計抽樣已不存在技術(shù)上的問題，主要是根據(jù)審計關(guān)注點，對統(tǒng)計抽樣范圍進(jìn)行篩選，選取風(fēng)險較大、管理層關(guān)心和對公司經(jīng)營具有重要影響的內(nèi)容開展統(tǒng)計抽樣。

（三）選擇抽樣與隨機(jī)抽樣有效結(jié)合的問題

國外風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴捎玫闹饕嵌虐睢胺序v壺”模型，其思路是對風(fēng)險進(jìn)行評估和分類，規(guī)定各個風(fēng)險等級的劃分比例和檢查比例，并有針對性地抽取樣本進(jìn)行檢查和測試。例如，高風(fēng)險領(lǐng)域的劃分比例為10%，檢查比例為100%；敏感風(fēng)險的劃分比例為30%，檢查比例為50%（見表1）。但這種定向抽樣和選擇性抽樣的做法只能是純粹的工作檢查，起不到對總體進(jìn)行推斷的作用。為了解決這個問題，就必須對杜邦“沸騰壺”模型進(jìn)行改造。

首先，按杜邦“沸騰壺”模型的風(fēng)險類別，以之前審計的發(fā)現(xiàn)問題為基礎(chǔ)，結(jié)合公司的控制環(huán)境、監(jiān)管敏感性、業(yè)務(wù)發(fā)展情況、重要性程度、管理層的重視程度、業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、審計間隔日期等因素，綜合評定風(fēng)險級別（杜邦公司將風(fēng)險分為八大類）。

其次，根據(jù)風(fēng)險評級，將風(fēng)險分為高風(fēng)險、敏感風(fēng)險、適中風(fēng)險和低風(fēng)險等四個領(lǐng)域。

最后，開展審計抽樣。結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸罚瑢Ω唢L(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行100%的審計檢查；對于其他風(fēng)險的領(lǐng)域?qū)嵭蟹謱与S機(jī)抽樣。具體做法是：對敏感風(fēng)險、適中風(fēng)險和低風(fēng)險領(lǐng)域，通過確定樣本量和采取隨機(jī)抽樣的方式，對所抽取的樣本量進(jìn)行審計檢查，并運(yùn)用統(tǒng)計相關(guān)理論對各領(lǐng)域的風(fēng)險進(jìn)行分析、推斷，最后將不同領(lǐng)域風(fēng)險的統(tǒng)計結(jié)果進(jìn)行加權(quán)平均，得到風(fēng)險的總體結(jié)果。

與杜邦“沸騰壺”模型不同的是，改進(jìn)后的模型不再人為地規(guī)定風(fēng)險的比例，也不預(yù)先確定檢查的比例，而是根據(jù)實際情況客觀地確定風(fēng)險的等級，并采取分層隨機(jī)抽樣的方法進(jìn)行分析。改進(jìn)后模型的優(yōu)點在于對風(fēng)險的劃分更接近客觀實際，而且可實現(xiàn)對整體風(fēng)險的推斷。

表1 杜邦“沸騰壺”模型改造前后

三、統(tǒng)計抽樣指標(biāo)的確定

（一）樣本量的確定

確定樣本量是內(nèi)部審計測試階段的重要內(nèi)容。審計實踐中，常常采取放回抽樣的方式來確定樣本量，但這種抽樣方式將會增加檢查的樣本量。因此，建議采取不放回抽樣的方式。一是為了不影響統(tǒng)計推斷的正確性，二是能減少檢查的樣本量。樣本量的確定，通常需要兩個步驟：

一是計算理論樣本量。利用統(tǒng)計理論中的不放回抽樣公式：

二是計算抽樣樣本量。利用統(tǒng)計理論中樣本量抽取的公式：

樣本量確定的兩個步驟中，一個重要內(nèi)容就是參數(shù)的確定，一般有四種方法：

1.兩步抽樣。預(yù)先隨機(jī)抽取一定數(shù)量的測試樣本，通過對已抽取樣本的統(tǒng)計分析，確定參數(shù)；然后通過樣本量計算公式確定應(yīng)抽取的樣本量，并補(bǔ)充抽取剩余的樣本。

2.在正式檢查前進(jìn)行試點，根據(jù)試點結(jié)果估計相關(guān)參數(shù)。

3.利用過去調(diào)查的數(shù)據(jù)，確定相關(guān)參數(shù)，并計算出抽樣樣本數(shù)量。

4.根據(jù)總體結(jié)構(gòu)，利用數(shù)學(xué)方法，進(jìn)行預(yù)測。

（二）誤差估計

在抽取樣本量、完成參數(shù)估計后，需要對參數(shù)估計的誤差進(jìn)行測算，以確定審計結(jié)果是否可以接受。這是開展內(nèi)部審計過程中運(yùn)用統(tǒng)計抽樣技術(shù)的重要環(huán)節(jié)。一般在置信度為1－α?xí)r，極大絕對誤差計算公式為：

四、保險投資內(nèi)部控制審計中證券交易統(tǒng)計抽樣分析的案例

在保險投資內(nèi)部控制審計中，涉及證券投資交易測試內(nèi)容包括證券投資研究、交易的決策、交易的審批、交易指令的下達(dá)和執(zhí)行、資金劃撥與入賬等內(nèi)容。為有效完成檢查測試，需要對交易進(jìn)行統(tǒng)計抽樣。本文以股票交易為例，具體說明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿y(tǒng)計抽樣的操作過程。

（一）樣本設(shè)計

在股票交易中，為測試交易決策的合規(guī)性、交易指令審批的完整性、交易指令執(zhí)行的準(zhǔn)確性和及時性、交易入賬的準(zhǔn)確性等指標(biāo)，以保險投資的所有股票交易指令為總樣本（見表2）。

在統(tǒng)計分層時，根據(jù)公司授權(quán)投資金額的不同審批權(quán)限，選擇對交易指令金額進(jìn)行相應(yīng)的分層，形成全查和抽查的基礎(chǔ)。由于超過1億元的樣本數(shù)量相對不大，可考慮進(jìn)行全測。其他層次的交易指令金額則進(jìn)行隨機(jī)抽樣測試（見表3）。

表2 股票交易指令表

表3 分層表

（二）樣本數(shù)量確定

首先，選取測試樣本。我們從分層抽樣的樣本中隨機(jī)抽取50個測試樣本，分別對其交易審批的完整性、交易決策的完整性、交易指令執(zhí)行的準(zhǔn)確性和及時性、交易入賬的準(zhǔn)確性等進(jìn)行統(tǒng)計分析（見表4）。

表4 實際檢查統(tǒng)計結(jié)果表

根據(jù)統(tǒng)計分析結(jié)果，在總樣本量為4250份、置信水平為95%、允許誤差為2%的條件下，計算得到交易審批不完整的樣本量。

對于屬性抽樣，樣本標(biāo)準(zhǔn)差可用p（1－p）進(jìn)行估計，得到的理論樣本量為：

應(yīng)抽取的樣本量為：

由此得到交易審批不完整的樣本量為719。同理，可以得到交易決策程序不完整的樣本量為411、交易指令執(zhí)行不準(zhǔn)確和不及時的樣本量為18。

（三）樣本選取

樣本量的選取，采取逐層抽樣的模式。由于交易指令金額審批不完整的比例最高，所需抽取的樣本數(shù)最大。因此，首先采取隨機(jī)抽樣的方式補(bǔ)充抽取719－50＝669個交易指令樣本量。以此樣本為基礎(chǔ)，再從中抽取樣本量411－50＝361個樣本（交易決策不完整的測試樣本）。由于交易指令執(zhí)行不準(zhǔn)確和不及時的樣本量僅為18，因而不必再補(bǔ)充抽取。

（四）統(tǒng)計分析

在完成樣本抽取后，將對各個層級的樣本進(jìn)行檢查測試，并根據(jù)檢查結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計分析。如對未有效完成交易審批的樣本進(jìn)行相應(yīng)的檢查，檢查結(jié)果如下：對1億元以上的50個樣本進(jìn)行檢查，得到未有效完成交易審批的比例為5%；對1億元以下、1000萬元以上的抽取樣本進(jìn)行系統(tǒng)核對檢查，得到未完成有效審批的比例為10%。利用統(tǒng)計理論中的分層抽樣的統(tǒng)計技術(shù)，按各層所占的權(quán)數(shù)進(jìn)行加權(quán)平均，計算出交易指令中未完整審批的比例（50×5%＋4250×10%）／4300＝9.94%。

由此，可以得出初步的判斷結(jié)論：資產(chǎn)管理公司股票交易中未有效完成審批的比例為9.94%。使用同樣的方法，也可以對其他指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計分析。

（五）樣本誤差分析

在本例中，測試樣本與抽取樣本在“未有效完成審批的比例”的指標(biāo)統(tǒng)計分析結(jié)果上基本一致，因此，結(jié)果是比較理想的，不必再進(jìn)行相應(yīng)的誤差分析。如果因人力資源不足，不能對所需抽取的樣本檢查測試，而只是檢查測試所抽取的部分樣本時，則需進(jìn)行誤差分析。如果誤差率符合審計人員的標(biāo)準(zhǔn)要求，則不再進(jìn)行補(bǔ)充抽樣測試；否則，需補(bǔ)充樣本，進(jìn)行測試。

例如，只在4300份全部交易指令中抽取200份，發(fā)現(xiàn)有18份未完成審批流程，需要以95%的置信度估計交易指令中未完成審批的最大誤差。

由于未完成審批的比例為9%，總體未完成審批的平均數(shù)量為 W＝4300×0.09＝387份，未完成審批數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)差為（采取不放回抽樣）：

極大絕對誤差為：d＝1.96×85＝167份，極大相對誤差為：r＝165／4300＝3.88%。即未完成

交易指令審批的筆數(shù)在（387－167，387＋167）之間，比例在（9%－3.88%，9%＋3.88%）之間。也就是說，在95%的置信度下，未完成交易審批的誤差比例為3.88%。這時，審計人員需要判斷，公司對3.88%的誤差是否可以接受，如不能接受，還需進(jìn)一步增加抽樣檢查測試的樣本量。

五、結(jié)論

通過以上分析運(yùn)用，可得到以下結(jié)論：

1.運(yùn)用改造后的杜邦“沸騰壺”模型，不僅可以實現(xiàn)以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計工作流程，也實現(xiàn)了運(yùn)用統(tǒng)計抽樣技術(shù)對整體的推斷，有效地實現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c統(tǒng)計推斷的結(jié)合。

2.改造后的杜邦“沸騰壺”模型不僅適合于保險投資的相關(guān)審計，對保險業(yè)務(wù)審計、IT審計等也具有重要的運(yùn)用價值。

3.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c統(tǒng)計推斷的結(jié)合，可在一定程度上降低審計成本，提高審計效率。