摘要：2013年10月8日，中國(guó)租賃藍(lán)皮書——《2013年第三季度中國(guó)融資租賃業(yè)發(fā)展報(bào)告》發(fā)布。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至2013年9月底全國(guó)融資租賃企業(yè)總數(shù)約為746家，比上年底的560家增加186家；行業(yè)注冊(cè)資金達(dá)到2280億元人民幣，比上年底的1850億增加430億元，增幅為23.2%。由此可見(jiàn)隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，融資租賃將成為我國(guó)金融業(yè)一支不可忽視的力量，而稅收作為一種成本，也成為融資租賃行業(yè)及承租人必須要研究的焦點(diǎn)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：融資租賃 稅收 稅收政策

融資租賃是指出租人對(duì)承租人所選定的租賃物件，進(jìn)行以其融資為目的購(gòu)買，然后再以收取租金為條件，將該租賃物件中長(zhǎng)期出租給該承租人使用。融資租賃目前已成為一種新型的投融資機(jī)制，經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，從最基本的直接購(gòu)買融資租賃，發(fā)展成多種形式，如轉(zhuǎn)融資租賃、售后租回融資租賃、委托融資租賃、項(xiàng)目融資租賃、銷售式租賃等。由于我國(guó)融資租賃業(yè)起步較晚，原有的稅收、法律政策都沒(méi)有充分考慮融資租賃這種新的融資形式，因此現(xiàn)實(shí)中融資租賃業(yè)面臨很多發(fā)展障礙，阻礙了行業(yè)的發(fā)展。未來(lái)改進(jìn)購(gòu)租管理、加大融資力度、完善財(cái)稅政策、開拓國(guó)際市場(chǎng)將會(huì)成為我國(guó)融資租賃業(yè)的發(fā)展方向，為加強(qiáng)新業(yè)務(wù)稅收政策的把握，現(xiàn)將目前的相關(guān)稅收政策系統(tǒng)整理如下：

一、企業(yè)所得稅

（一） 融資租賃資產(chǎn)稅前扣除方法

與傳統(tǒng)的租賃形式不同，融資租賃的所有權(quán)認(rèn)定較為模糊，我國(guó)稅法依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，不以法律上的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移作為資產(chǎn)所有權(quán)的必要判定條件，認(rèn)為融資租賃資產(chǎn)的所有權(quán)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移。

1.出租人不得計(jì)提折舊稅前扣除

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十一條（三）明確規(guī)定，以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，不得計(jì)算折舊扣除。

融資租賃行為首先應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)處理，租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，之后每期確認(rèn)融資收入的實(shí)現(xiàn)。租賃準(zhǔn)則規(guī)定在租賃期開始日，如果賬面價(jià)值高于或者低于公允價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算，兩者的規(guī)定是一致的。

2.承租人可以計(jì)提折舊稅前扣除

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條的規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

3.融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條（三）明確了融資租賃形式租入的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。租賃合同約定付款總額的，按照付款總額和與承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

例：某企業(yè)，融資租賃租入某項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值70萬(wàn)元，租賃期3年，每半年租金15萬(wàn)元，合計(jì)付款總額90萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上資產(chǎn)按70萬(wàn)元入賬，20萬(wàn)元為未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用，按實(shí)際利率法分3年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。（本例中假定融資租賃資產(chǎn)在租賃期開始日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值一致）

會(huì)計(jì)和稅法均按照年限平均法計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)處理每年可稅前扣除折舊70*0.95/3=22.17萬(wàn)元，假定實(shí)際利率7.7%，第一年可攤銷未確認(rèn)的融資費(fèi)用10.04萬(wàn)元，之后年攤銷額逐年遞減；稅法上這項(xiàng)融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是90萬(wàn)，應(yīng)按90萬(wàn)計(jì)提折舊，每年可稅前扣除折舊90*0.95/3=28.50萬(wàn)，稅會(huì)存在暫時(shí)性差異，開始時(shí)會(huì)計(jì)折舊加財(cái)務(wù)費(fèi)用總扣除額大于稅法折舊扣除額，后期稅法扣除額大于會(huì)計(jì)扣除額，但最終會(huì)計(jì)和稅法扣除的費(fèi)用總額一致，租賃年限和實(shí)際利率影響差異額的大小，而當(dāng)采用加速折舊法時(shí)稅會(huì)差異額將會(huì)降低。

（二）融資租賃租入設(shè)備可以享受的稅收優(yōu)惠

1.融資租入專用設(shè)備投資可抵免企業(yè)所得稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

財(cái)稅[2009]69號(hào)文件第十條明確了承租方企業(yè)以融資租賃方式租入的專用設(shè)備可以享受稅收優(yōu)惠，說(shuō)明我國(guó)稅法還是按照實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷資產(chǎn)的所有權(quán)，但根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的設(shè)備要求在融資租賃合同中約定租賃期屆滿時(shí)租賃設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方企業(yè)。

2. 專門用于研發(fā)的融資租賃設(shè)備折舊可以加計(jì)扣除

根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)文件第四條規(guī)定，專門用于研發(fā)活動(dòng)的融資租入設(shè)備，完成稅收優(yōu)惠相關(guān)備案手續(xù)后，可以享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

二、增值稅

目前最新出臺(tái)的是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅﹝2013﹞106號(hào)），文件完善和調(diào)整了融資租賃的差額征稅辦法，允許租賃公司在收取的租金中扣除租賃物的本金計(jì)征銷項(xiàng)稅，這就避免了對(duì)沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)的租賃物本金征收增值稅。但是與老規(guī)定相比，可以扣除的范圍縮小了，“保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購(gòu)置稅”不再允許扣除。文件同時(shí)規(guī)定對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策到2015年底。

三、印花稅

對(duì)于銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)來(lái)說(shuō)，融資租賃業(yè)務(wù)是一種以融物方式達(dá)到融資目的的業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是融通資金。國(guó)稅地字〔1988〕30號(hào)文明確規(guī)定，融資租賃合同雙方均涉及印花稅，出租方為銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的，按“借款合同”貼花，稅率為0.05‰；出租方為非銀行金融機(jī)構(gòu)的，按“租賃合同”貼花，稅率為1‰。如果承租人采取直接通過(guò)銀行或金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行融資租賃，則可以按照“借款合同”貼花，起到節(jié)稅效應(yīng)。

另外，為進(jìn)一步推動(dòng)實(shí)施“大飛機(jī)”戰(zhàn)略和制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布財(cái)稅〔2014〕18號(hào)文明確規(guī)定自2014年1月1日起至2018年12月31日止，暫免征收飛機(jī)租賃企業(yè)購(gòu)機(jī)環(huán)節(jié)購(gòu)銷合同印花稅。

四、房產(chǎn)稅

我國(guó)房產(chǎn)稅法相關(guān)規(guī)定同企業(yè)所得稅法的處理，仍是適用實(shí)質(zhì)重于形式原則，可見(jiàn)整個(gè)稅法體系是保持一致的，財(cái)稅〔2009〕128號(hào)文第三條明確規(guī)定了融資租賃房產(chǎn)以承租人為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。

我國(guó)稅法規(guī)定購(gòu)置新建商品房，自房屋交付使用次月起計(jì)征房產(chǎn)稅，購(gòu)置存量房的自辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更登記手續(xù)，房地產(chǎn)權(quán)屬登記機(jī)關(guān)簽發(fā)房屋權(quán)屬證書次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。財(cái)稅〔2009〕128號(hào)對(duì)于融資租賃納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也做了明確界定，與購(gòu)入房產(chǎn)的規(guī)定不同，以融資租賃合同約定開始日的次月為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，并規(guī)定若合同未約定租賃開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。承租人在簽訂合同時(shí)，應(yīng)考慮合同約定條款與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)性。

五、個(gè)人所得稅

參照國(guó)稅函〔2000〕540號(hào)文的規(guī)定，個(gè)人融資租賃行為取得的分成所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)租賃所得”計(jì)征個(gè)人所得稅，具體計(jì)征辦法為：自合同生效之日起至財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移之日止，個(gè)人取得的分成所得可在上述年限內(nèi)按月平均扣除設(shè)備投資后，就其余額按稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由承租人在向個(gè)人支付所得時(shí)代扣代繳。

本文從實(shí)務(wù)角度出發(fā)，系統(tǒng)整理了融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)關(guān)注的不同稅種的現(xiàn)行相關(guān)稅收政策，對(duì)融資租賃行業(yè)具體涉稅業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義，按此操作不僅可降低承租人和出租人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)還可以在談判中爭(zhēng)取更大的利益，進(jìn)而分享稅收優(yōu)惠的好處。目前融資租賃“營(yíng)改增”經(jīng)過(guò)幾次改革尚未完全到位，隨著我國(guó)財(cái)稅制度改革的發(fā)展進(jìn)程，現(xiàn)有的融資租賃相關(guān)稅收政策仍會(huì)不斷發(fā)生變化，政策將會(huì)更加明晰，更有利于融資租賃行業(yè)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法

[2] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例

[3] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006

（責(zé)任編輯：何蓉）