摘要：內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是審計(jì)工開(kāi)展的重要基礎(chǔ)，它是對(duì)組織經(jīng)營(yíng)管理以及將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等活動(dòng)的總控制，審計(jì)是這些控制活動(dòng)的一個(gè)方面，也是對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)執(zhí)行狀況的再監(jiān)督。國(guó)家治理的核心主題就是要打造一個(gè)為人民服務(wù)、對(duì)人民負(fù)責(zé)的政府。國(guó)家是在接受人民委托的基礎(chǔ)上得以組建，并以法律的形式把受托的權(quán)責(zé)分解到具體的執(zhí)行機(jī)關(guān)，通過(guò)權(quán)力的配置及運(yùn)行，管理國(guó)家事務(wù)，提供公共服務(wù)，維護(hù)國(guó)家主權(quán)，確保社會(huì)安全穩(wěn)定，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。本文從政府審計(jì)的角度，先分析了政府審計(jì)的現(xiàn)狀，在此基礎(chǔ)上闡述了增加政府內(nèi)部控制的手段和途徑。

關(guān)鍵詞：政府內(nèi)部控制 政府審計(jì) 審計(jì)監(jiān)督

一、引言

當(dāng)前的中國(guó)出于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，時(shí)刻在加速政治體制以及經(jīng)濟(jì)體制的改革，黨的十八大以來(lái)，習(xí)近平總書(shū)記發(fā)表的一系列重要講話中，改革、中國(guó)夢(mèng)、改進(jìn)作風(fēng)、反腐倡廉、群眾路線、中國(guó)特色社會(huì)主義、和平發(fā)展、學(xué)習(xí)型政黨、科學(xué)發(fā)展、依法治國(guó)等成為了熱點(diǎn)，“改革”、“中國(guó)夢(mèng)”、“改進(jìn)作風(fēng)”更是居于強(qiáng)調(diào)問(wèn)題當(dāng)中的前三甲。提高政府的治理水平，加強(qiáng)政府的內(nèi)部控制研究已經(jīng)如箭在弦，政府審計(jì)作為重要的治理工具，在積極參與政府的內(nèi)部控制的建設(shè)的同時(shí)，也提供了技術(shù)支持，促進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)的進(jìn)程。

政府當(dāng)中由于政治代理人（如政府官員及政治家）經(jīng)常存在追求自己的目標(biāo)而損害國(guó)家級(jí)人民利益的趨向，產(chǎn)生了委托——代理問(wèn)題的泛濫的危險(xiǎn)。本文從政府審計(jì)的角度，研究加強(qiáng)政府機(jī)關(guān)的內(nèi)部控制，以期減少政府的代理成本，增加社會(huì)的福利。

二、政府內(nèi)部控制的內(nèi)涵

控制過(guò)程涉及了控制的作用者以及被作用者，作用者通過(guò)對(duì)被作用者實(shí)施的能動(dòng)作用，使得被作用者按其作用的進(jìn)行動(dòng)作，從而達(dá)到兩者同處的一個(gè)系統(tǒng)的預(yù)定目的。內(nèi)部控制具有目的性，為達(dá)到某一具體的目標(biāo)而實(shí)施行動(dòng)，它作為一個(gè)行動(dòng)進(jìn)行的過(guò)程，在組織活動(dòng)的過(guò)程中發(fā)揮作用。政府內(nèi)部控制指的是政府中管理、行政、會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)等部分組成的系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)、程序以及措施，由風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制環(huán)境、信息及溝通、控制活動(dòng)以及監(jiān)督等五個(gè)要素組成。政府內(nèi)部控制是政府為其職能的履行、實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)而進(jìn)行自我規(guī)范以及約束的過(guò)程，同時(shí)也是政府應(yīng)對(duì)其可能要面對(duì)的各種風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。對(duì)于政府而言，其職能不是一成不變，在技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、政治等因素的發(fā)展變化當(dāng)中不斷更新，因而政府內(nèi)部控制的方式方法以及目標(biāo)的設(shè)定也在不斷的進(jìn)行調(diào)整和變化。

三、政府審計(jì)現(xiàn)狀分析

（一）審計(jì)觀念相對(duì)落后，審計(jì)執(zhí)行的范圍相對(duì)狹窄

我國(guó)的政府審計(jì)歸類(lèi)于行政型審計(jì)，其改革依托于政府改革的推進(jìn)。即使我國(guó)已確立了法制型、服務(wù)型政府的建設(shè)目標(biāo)，可僅僅依靠政府內(nèi)部改革以及推動(dòng)力來(lái)執(zhí)行的審計(jì)目標(biāo)，已落后于初衷，其進(jìn)展也相當(dāng)緩慢。各級(jí)政府在財(cái)政資金的管理以及預(yù)算管理中歷史遺留的觀念尚未得到根本性改變，決策執(zhí)行中往往不重視審計(jì)的評(píng)價(jià)以及鑒證功能，政府審計(jì)也沒(méi)有在職能以及定位等方面進(jìn)行改變的前衛(wèi)意識(shí)。

時(shí)下政府職能的轉(zhuǎn)變已經(jīng)有了明確的趨勢(shì)，大眾對(duì)政府所履行的責(zé)任的期望也極大的增加，眾多的政府部門(mén)也已經(jīng)在積極嘗試有效履行職責(zé)的的改革舉措。由于政府責(zé)任審計(jì)沒(méi)有能夠?yàn)樾滦驼毮艿霓D(zhuǎn)變產(chǎn)生更加全面的能量支持，故而審計(jì)范圍往往限制在了經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，沒(méi)有了更新的變化和嘗試。經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)和環(huán)境審計(jì)并沒(méi)能夠在各級(jí)政府當(dāng)中有效落實(shí)。可能有些已經(jīng)開(kāi)展了環(huán)境審計(jì)，也很多由于資金缺乏以及協(xié)作不力，而未能達(dá)到預(yù)期的目的。

（二）審計(jì)體制尚不健全、審計(jì)鑒證標(biāo)準(zhǔn)不夠完善

從委托——代理關(guān)系和中央地方分權(quán)體制看來(lái)，國(guó)家審計(jì)由中央和地方兩級(jí)政府同時(shí)管理，很大程度上降低了政府責(zé)任審計(jì)所擁有的獨(dú)立性。另外，因?yàn)檎诖罅ν菩械谋馄交芾砀窬忠约啊按蟛恐啤备母?，政府審?jì)的體制調(diào)整也要進(jìn)一步加速。由于行政條塊式管理在很多情況下成為了審計(jì)發(fā)展的路障，也需要盡快對(duì)這種情況進(jìn)行改變和扭轉(zhuǎn)。于此同時(shí)，基層審計(jì)諸如縣級(jí)、市級(jí)，對(duì)于審計(jì)責(zé)任結(jié)果認(rèn)定，很難達(dá)到系統(tǒng)化、可核算化、規(guī)范化的要求，審計(jì)結(jié)果的透明性、公平性以及公正性也較差。

審計(jì)理論體系的不完善方面加上審計(jì)實(shí)踐限制等的多重因素，我國(guó)政府責(zé)任審計(jì)的鑒證標(biāo)準(zhǔn)的建也產(chǎn)生了很多的爭(zhēng)議，產(chǎn)生了審計(jì)執(zhí)行上的困惑。審計(jì)署對(duì)此也開(kāi)展了大量的工作，希望能夠促進(jìn)審計(jì)效果的實(shí)現(xiàn)和效率的提升。但是目前所開(kāi)展的研究，還沒(méi)有理順政府責(zé)任以及鑒證標(biāo)準(zhǔn)體系化的建設(shè)，眾多研究的設(shè)計(jì)都希望通過(guò)完善指標(biāo)體系，實(shí)現(xiàn)一勞永逸的結(jié)果，也就忽略了政府審計(jì)的目的性、量化和非量化責(zé)任的相結(jié)合。

（三）我國(guó)政府內(nèi)部控制的制度供給不足

隨著政治經(jīng)濟(jì)體制改革在我過(guò)的不斷深入，我們不斷加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部控制框架的建立。自上世紀(jì)末以來(lái)，黨政機(jī)關(guān)、企業(yè)、事業(yè)單位和各類(lèi)營(yíng)利或非營(yíng)利組織，變得更加重視內(nèi)部控制的建設(shè)。都越來(lái)越重視內(nèi)部控制。

但是目前我國(guó)的立法方面對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不夠，大多重點(diǎn)放在會(huì)計(jì)控制。以目前針對(duì)政府內(nèi)部控制的法律條文看來(lái)，大多落腳點(diǎn)還只是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，同現(xiàn)代政府管理的需求以及內(nèi)部控制的發(fā)展?fàn)顩r還存在較大差距。在實(shí)踐中，會(huì)計(jì)控制及管理控制不可分割，緊密聯(lián)系。前者主要是集中在組織的資金、實(shí)物資產(chǎn)和其他會(huì)計(jì)核算對(duì)象增減，盡管其是內(nèi)部控制的主要方面，但并不是唯一對(duì)象。國(guó)際上，內(nèi)部控制發(fā)展早已進(jìn)入了風(fēng)險(xiǎn)管理階段，要求在立法中，前瞻性地對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)和實(shí)施。

（四）我國(guó)政府內(nèi)部控制相對(duì)薄弱

首先是政府內(nèi)部控制環(huán)境的薄弱。長(zhǎng)期來(lái)，我國(guó)政府的行政部門(mén)內(nèi)控意識(shí)不強(qiáng)，部門(mén)或者系統(tǒng)的主要負(fù)責(zé)人更是對(duì)內(nèi)部控制不夠重視，并不了解內(nèi)部控制的重要性，更談不上積極主動(dòng)地建立內(nèi)部控制制度，甚至不帶頭遵守相關(guān)內(nèi)控制度，將個(gè)人權(quán)利置于內(nèi)部控制制度之上，“人治”代替了“法制”。由于部分政府工作人員對(duì)于內(nèi)控意識(shí)的缺乏，甚至認(rèn)為內(nèi)控制度過(guò)于繁瑣，降低了辦事效率，排斥內(nèi)部控制，也便不支持內(nèi)部控制制度的建設(shè)以及執(zhí)行。

其次，政府當(dāng)中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺位，是造成其內(nèi)部控制失控的重要原因。由于我國(guó)政府機(jī)關(guān)受到人員編制的限制，我國(guó)大多數(shù)的政府部門(mén)中并沒(méi)設(shè)置內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，事實(shí)上像在美國(guó)，聯(lián)邦機(jī)構(gòu)中都有內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的設(shè)置，這些機(jī)構(gòu)責(zé)任是建立政府管理的程序，監(jiān)督并評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的運(yùn)行，并會(huì)在內(nèi)部控制制度顯示其漏洞時(shí)進(jìn)行修正。

四、加強(qiáng)政府審計(jì)的內(nèi)部控制對(duì)策分析

（一）改進(jìn)審計(jì)手段及方法并完善政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)、體系建設(shè)

審計(jì)實(shí)踐中我們應(yīng)該大力引進(jìn)和吸收、使用和推廣國(guó)際先進(jìn)的審計(jì)理念與方法，探索當(dāng)代信息化條件應(yīng)有的審計(jì)方式方法，并使得政府審計(jì)機(jī)關(guān)的技術(shù)、裝備不斷提高，改進(jìn)現(xiàn)存審計(jì)技術(shù)和方法，不斷總結(jié)和積累審計(jì)實(shí)踐中形成的、有成效的經(jīng)驗(yàn)、技巧、技術(shù)、方法，以求在現(xiàn)有資源的情況下，較大幅度提高審計(jì)的效率以及增強(qiáng)審計(jì)的效果。另外。審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)該定期開(kāi)展針對(duì)審計(jì)人員業(yè)務(wù)提升的審計(jì)培訓(xùn)，在不斷更新審計(jì)知識(shí)及認(rèn)識(shí)的情況下，提升其審計(jì)技術(shù)水平，增強(qiáng)審計(jì)能力。

審計(jì)目標(biāo)的不斷完善進(jìn)一步加強(qiáng)了公眾與政府的理解度，增進(jìn)彼此的互信和社會(huì)的公平。審計(jì)目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)主要體現(xiàn)公共資源使用和管理有效性，緊密結(jié)合審計(jì)目標(biāo)的5E”核心因素，即效率性、效果性、經(jīng)濟(jì)型、環(huán)保性和公平性。具體目標(biāo)應(yīng)強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性，定量指標(biāo)結(jié)合定性指標(biāo)，以衡量責(zé)任以及控制制度的設(shè)立、程序和結(jié)果等存在影響等的因素。鑒證服務(wù)與評(píng)價(jià)和監(jiān)督上，應(yīng)關(guān)注具體目標(biāo)權(quán)重比例，細(xì)化具體目標(biāo)，增強(qiáng)目標(biāo)指標(biāo)間橫、縱的可比性，更加注重指標(biāo)量化過(guò)程以及公眾參與度等。

（二）完善政府審計(jì)的相關(guān)法律制度，并提高政府審計(jì)人員素質(zhì)

為促進(jìn)政府審計(jì)的不斷發(fā)展，改善現(xiàn)有的政府審計(jì)法律制度和準(zhǔn)則體系，使其更助力于我國(guó)政府審計(jì)發(fā)展，首先，從《審計(jì)法》或其他相關(guān)的審計(jì)法律法規(guī)上明確規(guī)定，政府審計(jì)人員違規(guī)行為的處罰方式，據(jù)違法程度給以相對(duì)應(yīng)的懲處，而非僅停留在行政處罰層面上；其次對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、審計(jì)人員選拔、審計(jì)范圍和職權(quán)、經(jīng)費(fèi)保障等做出明文規(guī)定，讓審計(jì)工作者在審計(jì)實(shí)踐中有法可依；最后便是完善國(guó)家審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則。加強(qiáng)我國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)，對(duì)促進(jìn)政府審計(jì)水平的提高、加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，是審計(jì)工開(kāi)展的基石及制度保障。

另外，在提升政府審計(jì)工作者的素質(zhì)和能力方面，一方面要提高審計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德水平，通過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的講學(xué)習(xí)、講正氣、講政治等活動(dòng)的推進(jìn)，使審計(jì)工作者保持高尚的敬業(yè)精神；另一方面則通過(guò)各種途徑，諸如開(kāi)展審計(jì)培訓(xùn)和審計(jì)專業(yè)知識(shí)講座等，提高審計(jì)工作者的專業(yè)勝任能力。

（三）完善政府內(nèi)部控制操作規(guī)范、推進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)

完善政府內(nèi)部控制操作的規(guī)范，涉及著技術(shù)性、操作性很強(qiáng)的方面，也在反映著我國(guó)政治上和經(jīng)濟(jì)上的問(wèn)題。因此處理不妥的情況下，可能遭致嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)或政治后果。西方發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部控制建設(shè)歷史，是一個(gè)長(zhǎng)期的、艱苦的過(guò)程，尤其是其建設(shè)時(shí)間的長(zhǎng)短、難度與國(guó)家的規(guī)模大小成正比。我國(guó)是一個(gè)發(fā)展中的大國(guó)，正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的的同時(shí)，更需要充分考慮我國(guó)國(guó)情，結(jié)合國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)以及政府承受能力，形成漸進(jìn)式的改革發(fā)展的道路。

推進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)，需要政府的機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的重建，在行政權(quán)力和職責(zé)上進(jìn)行重新劃分，施行權(quán)力相互牽扯的機(jī)制，并捋順政府工作的程序。事實(shí)上，以上的改革變化往往涉及了系列權(quán)力、利益的關(guān)系調(diào)整，牽扯進(jìn)了復(fù)雜的利益面，會(huì)帶來(lái)一系列的妥協(xié)和博弈。這些改革也需要在宏觀體制的層面上來(lái)解決，解決政府治理的阻力和動(dòng)力問(wèn)題，政府的內(nèi)部控制的建設(shè)才能根本上得以實(shí)現(xiàn)，有關(guān)的內(nèi)部控制度才能發(fā)揮真正意義上的作用。

（四） 調(diào)整政府組織結(jié)構(gòu)及加強(qiáng)政府內(nèi)部控制

因?yàn)檎姆ㄖ菩秃头?wù)型的定位，使政府必須退出一些公共經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，而在幕后進(jìn)行調(diào)控，但經(jīng)營(yíng)、公益領(lǐng)域的劃分及管理需要組織及監(jiān)督體制保障。調(diào)整政府的組織結(jié)構(gòu)，需要在制度、程序及法律的建設(shè)中的表現(xiàn)和政策實(shí)施效果施行系統(tǒng)對(duì)比分析，對(duì)于政府上下級(jí)中涉及的重大安全利益的、可持續(xù)性的以及公共安全的問(wèn)題，設(shè)立專門(mén)委員會(huì)，進(jìn)行深入地制度以及政策責(zé)任的重分，并重分落實(shí)政府的監(jiān)督責(zé)任。

同時(shí)，暢通公眾的監(jiān)督渠道、反饋渠道以及溝通渠道，彌補(bǔ)制度缺陷導(dǎo)致的基礎(chǔ)民生、國(guó)家安全、資源生態(tài)涉及社會(huì)、各地方發(fā)展問(wèn)題。另外，提高政府審計(jì)部門(mén)的鑒證服務(wù)能力，為事務(wù)所審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)整合信息以提供支持平臺(tái)，并在公共領(lǐng)域?qū)嵤┆?dú)立審計(jì)，使得其同政府審計(jì)間形成制約機(jī)制和信息交流，同時(shí)也需要注意并禁止兩者間不可有的經(jīng)濟(jì)利益往來(lái)，以加強(qiáng)政府的內(nèi)部控制。

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（責(zé)任編輯：何中軍）