【摘要】在英國，就死亡發(fā)生時的財產轉移進行征稅的實踐早在中世紀英格蘭就已存在，但對死者直接征收的遺產稅卻直至1894年才正式確立。它是英國政府為實現社會公平、促進大地產解體所采取的一項稅收政策，是大土地所有者維持其家族地產的一項日益沉重的負擔，大大加速了當時大地產的解體，導致了土地社會的土崩瓦解。

【關鍵詞】遺產稅 遺產稅稅率 大地產解體

【中圖分類號】K561.44 【文獻標識碼】A

在英國，就死亡發(fā)生時的財產轉移進行征稅的實踐古已有之，至1894年，英國首次在其《財政法》中就遺產稅做了明確的界定，它是在英國社會形勢發(fā)展到要求大地產解體時出現的一項適時的稅收政策。自產生之日起，政府一直不斷地提高遺產稅的稅率，使其日益成為大地產的一項沉重的稅收負擔，加速了當時盛行的大地產制的解體。本文擬就該問題做一梳理，以還原其真實狀況。

遺產稅的產生

中世紀的英格蘭已經有了“遺產稅”征收的實踐，當時的莊園土地估價冊中，常有記載“他們死時必須交出最好的牲畜或物件作為遺產稅”這樣的內容①。遺產稅是莊園領主對他死亡佃農提出的一種財產要求，它源自一種古老的慣例，根據該慣例，所有的依附農在死后必須將領主提供給他的作戰(zhàn)工具，包括馬匹、馬具和武器等一并交還給領主，后逐漸演化為在農奴死亡時必須繳納一筆遺產稅，它通常是一頭最好的家畜或物件。但這僅是就理論而言的，實際上，遺產稅在當時是一個很沉重的負擔，它是領主的一項重要收入來源，是一種封建性質的領主附庸關系在規(guī)約附庸凸顯領主權利方面的一種顯現，且主要是地方性的、“慣例”性的，尚不具有現代國家意義上的統(tǒng)一稅收的屬性，但它提供了關于古代在繼承之時征稅的實踐證據。②后伴隨著英國稅制的日漸成熟，英格蘭又漸次出現了不同類型的就死亡發(fā)生時的財產轉移征稅的稅收制度。例如，1694年，英格蘭開始以印花稅的形式，在全國范圍內對動產的繼承征收一種固定稅—遺囑檢驗稅；1780年就遺囑檢驗稅之外增加了一個新的稅種—動產遺產稅；③1853年的《繼承稅法案》又創(chuàng)制了繼承稅?？傊诙愔品矫妫退劳霭l(fā)生時的財產轉移征稅的實踐不斷成熟，為后來1894年遺產稅的產生提供了重要的稅制理論基礎。

再者，至19世紀末期，大地產體制和土地貴族日漸為新社會形勢所不容，國家有必要采取新的措施，促進大地產體制的瓦解，簡化土地權利結構中的地產主、農場主和農業(yè)雇傭工人三層結構體系，以逐步確立自營農場經營體制。正是在這一理論和現實背景下，一些有遠見的議員、政府人員等不斷提出主要針對大地產征收遺產稅的主張。

1874年，格萊斯頓先生在屆時舉行的普選活動中提出征收遺產稅的主張，其提議雖然遭到了國家的拒絕，但他在其后的數年政治生涯中從未躊躇于提出該議案。④1888年，戈申先生提出將遺產稅的征收引入到地方當局、縣和市鎮(zhèn)議會的改革之中，以滿足他們對稅收不斷增長的需求。在該次法案中戈申所提出的遺產稅通常又被稱作“戈申”遺產稅，它是一種臨時遺產稅。1894年，哈考特最終將遺產稅（estate duty）引入到《財政法》之中⑤，確立了英國的遺產稅制度。遺產稅依照死亡發(fā)生時死者遺產的市場價值征收，且需要在死亡發(fā)生之時上繳。1919年《財政法》規(guī)定，除非另作說明，則“死亡”的判定是以一個人死亡之日算起的。遺產稅實行累進征收原則⑥，它按照死者遺產實際價值的一定比例征收。為了更方便地確定遺產稅的稅率，1894年《財政法》采用了新的“總計”原則，即將各分散的遺產的價值累加到一起，并以匯總后的遺產價值所應繳納的稅率定為各分散遺產的遺產稅稅率。

國家不斷地提高遺產稅的稅率

自遺產稅產生之日起，其稅率一直處于不斷升高的狀態(tài)。1907年《財政法》規(guī)定了17個稅率等級，不僅將遺產價值超過￡150，000的稅率做了大幅度地提高，且規(guī)定價值超過￡1，000，000者，其超過一百萬的部分要額外繳納一個自11%至15%不等的稅；1909年《財政法》進一步提高了遺產稅的稅率，將遺產價值超過￡1，000，000的稅率統(tǒng)一調整為15%；1914年的《財政法》和1919年的《財政法》更是在原來遺產稅的基礎上做了進一步的大幅度提高，至1914年時，遺產價值超過￡1，000，000的稅率已經上升到了20%，到1919年時，遺產價值超過￡2，000，000的稅率竟達40%。

可以說，遺產稅的負擔日益沉重的，若將這一日益繁重的遺產稅放置到處境日益惡劣的大土地所有者們的身上，其后果將是不可想象的?？梢哉f，遺產稅的征收對當時的土地社會造成了很大的沖擊，是導致大地產迅速解體的加速器之一。

遺產稅加速了大地產的解體

據統(tǒng)計，在19世紀70年代后期，共計約7000個家族占據著大不列顛群島約45%的土地。在1809年至1879年，約有88%的英國百萬富豪是土地所有者，但從1880年至1914年，這一比例則下降為33%，且自此之后還在不斷地下降。自19世紀80年代開始，出現了一系列對土地所有者不利的事件。

首先，農產品的價格下跌。從19世紀70年代后期開始，農產品的價格直線下降。隨著美國、加拿大、印度、澳大利亞和阿根廷等大規(guī)模谷物種植區(qū)的新建，谷物供應量迅猛增加，導致了全球范圍內的谷物價格下跌。大量優(yōu)質而價廉谷物的進口，對當時英國國內谷物市場的價格產生了很大的沖擊。例如，小麥的價格自1867～1871年時的每夸脫56先令，下降至1894～1898年每夸脫27先令3便士，而在1894年時價格更是跌至低谷，僅為22先令10便士每夸脫。其他谷物的下降幅度雖不及小麥價格下降的50%，但也同樣下降了。不容否認，該時期所出現的世界范圍內的農產品價格的下跌，給英國的土地所有者們造成了前所未有的沖擊。這在當時最為明顯的證據是，有越來越多的租佃農場主無心于農場經營，再加上1878～1879年和1893～1894年的惡劣天氣的影響，更使得租佃農場主沒了產出，以至于越來越多地拖欠地租，使大土地所有者自地產上的租金收入難以為繼。

其次，地產的租金收入下降。租金的下降對許多土地所有者的可支配收入的影響是不容低估的。1880年，據《觀察》統(tǒng)計，對于每一個有負擔的地產，總收入下降30%，意味著純收入下降50%。許多土地所有者深受收入下降而支出卻無法相應減少的擠兌。幾乎所有的地產都背負著寡婦產和其他一些必需的開支，且有些家族還要為其巨額的債務和抵押支付固定的利息。從19世紀后期開始，伴隨著收入的減少，這種固定的利息便很快成為一個繁重的負擔。例如，在劍橋郡地產，一個受蕭條影響很嚴重的地區(qū)，利率支出在1881～1885年占到收入的41%，但在1885～1894年則占到了一個更小收入的75%。而且當一戰(zhàn)期間利率由3.5%上升至6%時，這種現象更為明顯。在一戰(zhàn)期間，不管總的租金收入如何，許多地產都不再產生經濟效益。如海伍爾登地產的新主人，需要將他租金收入的4/5用作利息、稅收和維護的開銷，僅能留下很少的一部分作生活或年金之用。⑦

再者，土地價值也大幅下跌。繼價格、租金下降而起的是土地價值的下降，地產價值下降了至少有30%，這吞掉了作為抵押的土地價值和抵押量之間的盈余。在這一形勢下，許多保險公司不得不重新審視他們的抵押，而一些深深卷入抵押業(yè)務的律師也是如此。他們開始更為小心地應對土地抵押的事宜，甚至要求抵押人支付更多的保險或至少一次性支付不少于￡10，000的預付款。這一非常謹慎的行為足以證明，當時英國民眾不再將土地視為一項有效的投資方式。

總之，土地不再是最優(yōu)越最安全的財富來源，而政府的政策、佃農權利的上升、社會福利事業(yè)的發(fā)展要求等也都對大地產不利。自19世紀70年代以后，土地投資的安全與穩(wěn)定的信仰被打破了，且大土地所有者們還要面臨著日益增多的敵意、掠奪和被侵蝕的危險。由此，經濟形勢的下滑，不只影響了他們的財產，也影響了他們的思想；不只影響了他們的財富，也影響了他們的自我評定。這種形勢和態(tài)度改變的最明顯的證據是許多土地所有者賣出他們地產的一部分或全部。正如艾爾斯伯里在1911年時所指出的，“一個人并不希望成為舊家族地產的后代繼承人?！雹嗟拇_，在那個時代，土地不再具有經濟上的優(yōu)勢和政治上的重要性，已然失去了它歷史和心理上的重要意義。大土地所有者們不再將其視為一個傳家寶，而是采取更為理性的方式，將其視作一項投資而仔細地算計。由此，他們發(fā)現最為合算的方式是將其賣掉。這正是當時的許多貴族所做之事，大地產的出售日益變得平常。

遺產稅正是在這一社會形勢下出臺的，它是社會普通民眾和國家決策者實現肢解大地產的一項重要稅收政策，是加注于土地所有者們及其繼承人身上的一項沉重負擔。對有相當規(guī)模地產的貴族來說，遺產稅是“可怕的”、“災難性的”，它構成對面臨窘境的地產形勢的進一步侵蝕。不止如此，遺產稅稅率還一直有著無情上漲的趨勢，且土地價值的估算是基于當時現有租金之上的市場價格進行的，且出售價是以農場主個體而非整塊大地產而定的，這便導致了更高的估價。更為糟糕的是，財政部不接受以土地代替現金支付，這意味著，當土地市場萎縮之時，土地所有者們將會為此而付出更多的代價，因為他們無法找到他們土地的購買者。

總之，已是窮途末路的大土地所有者，逢上繁重的遺產稅，不得不做出大量出售其家族地產的決定。一早便有很多學者認識到遺產稅的征收，會給當時的土地社會產生大的影響。例如：桑德拉認為增加遺產稅的征收會加速大地產數量的減少⑨，貝維爾·托爾馬什認為當時的立法傾向和地產所負擔的稅務會讓一些至今仍使用保守政策的地主們面臨災難。⑩的確，當時繼承家族地產之人，多有諸如新繼承的里奇滿和蒙特羅斯公爵似的無奈：不得不出售其所繼承的家族大地產的某些部分以籌集資金繳付遺產稅。例如，沃爾特·朗格的家族還在1883年時擁有坐落于沃爾特郡的15，000英畝的地產，但他在1910年時決定賣出其中的一部分，因為感到在當時的負擔之下無法完整地維持該地產。至1919年，馬爾堡伯爵和其他一些人將地產價值高于￡2，000，000的遺產稅的征收比率提到了40%，這顯然已經成為了一種“沒收性”的稅收政策，大地產所有者們再也無力維持其家族地產了，許多大土地所有者紛紛大規(guī)模地出售其地產。例如，1919年埃爾斯福德領主賣出了它在沃爾克郡地產中的2，000英畝土地。二戰(zhàn)期間，政府為了彌補巨大的財政支付需求，一再加大征稅的力度。1939年，所得稅的稅率上升至37.5%，至1941年時更是高達97.5%。1940年以后的遺產稅稅率同樣大增，為了籌措資金繳納遺產稅，很多土地貴族被迫再次大規(guī)模出售其家族地產。該時期是土地貴族最不堪回首的歲月，多數家族地產都消失殆盡。當時英國的生活消費品等的價格飛漲，而土地的價格卻停留在1800年時的水平，出售家產實際所得非常有限。但保留土地更不行，新議會法案將家產在100萬英鎊以上的遺產稅的稅率提高到了80%。正如某些貴族所言：“這簡直是持刀掠奪！”但不繳也不行，拖欠稅款需要繳納8%的利息。1946年，迫于“地產聯合會”的壓力，政府規(guī)定，對土地貴族在其逝世5年之前已將全部地產轉交給其繼承人的，可免繳遺產稅。由此，許多地產主便提前辦理了財產轉交手續(xù)。但此法對一些年齡較大、身體狀況不佳的老貴族卻未必管用，因為他們中的很多人并不能活過5年的時間。比如：已辦理過遺產轉交手續(xù)的第十任德文希爾公爵，提前約3個月忽然離世，按照80%的遺產稅稅率，其繼承人需向政府繳納五百多萬。

毫無疑問，遺產稅的征收極大地刺激了大土地所有者們，加速了他們做出出售大地產的決定，某種程度上可以說，遺產稅是大土地所有者們維護其家族地產的勁敵，正如1894年時的一幅著名漫畫所調侃的：如果我們還能在我們的頭上保留一個墳墓，我們將是萬幸的了。由此，土地所有者們不免會對其產生強烈的抗議，而且為了規(guī)避遺產稅，他們還設計了各種各樣的方法：如將財產通過非死亡方式進行轉移，利用信托或者設立私人地產公司等形式以降低應繳納遺產稅的財產的價值。但更多的人還是選擇了拋售其地產，并將所獲收益轉投到股票、基金等商業(yè)領域，也或者于海外購置地產或購買股份。但無論是那種方式，英國本土大地產的解體已是不容避免之事。無疑，遺產稅的征收加速了英國大地產的解體。伴隨著遺產稅稅率的日漸提高，以及其他肢解大地產的社會因素的逐漸成熟，英國的大地產體系最終于20世紀初初步解體，至1922年，約有1/4的英格蘭和威爾士土地被轉手，許多大地產主將其農場出售給實際承租者，使大量土地由大土地所有者轉至租佃農場主手中。這改變了當時英國的土地所有權性質，在1909年時有13%的持有地是具有所有權性質的，而至1927年時這一比重上升到了36.6%。此后，這一比重繼續(xù)增加，至1970年時達到了60%，顯然已經成為英國占據優(yōu)勢地位的一種農業(yè)經營方式了。

綜上所述，英國的遺產稅是肢解大地產的一項重要的稅收政策，它促使大土地所有者們不得不大規(guī)模地售出其家族地產。不止如此，許多大地產在實際出售的過程中，多被劃成小塊出售給農場現有的承租農，使大量租佃農場主們取得了對其原承租農場的土地所有權。由此，所有權和經營權合一的自營農場逐漸取代租佃農場成為英國主要的農業(yè)經營方式。

（作者為天津師范大學歷史文化學院博士研究生）

【注釋】

①H，S. Bennett. M. A. Life on the English Manor： a study of peasant condition 1150～1400， Cambridge：Cambridge University Press， 1938， p149.

②⑥R. F. Bailey. Double Taxation in Regard to Death Duties， Journal of Comparative Legislation and International Law， third series， vol. 27，No. 3/4（1945）， p46， p48.

③R. W. Carrington. Death Duties，Virginia Law Review，vol. 6，No. 8 （May，1920），pp. 568～579.

④John Lubbock. The Income Tax in England，The North American Review， vol. 158， No. 447（Feb.，1894）， pp. 150～156.

⑤⑦⑧David Cannadine. The Decline and fall of the British Aristocracy， New York：A Division of Random House， Inc， 1999， p96， p98， p103.

⑨D. M. Sandral. The burden of Taxation on the Various Class of the Community， Journal of Royal Statistical Society， vol. 94， No. 1（1931）， p87.

⑩Bevil Tollemache. The Occupying Ownership of Land， Landon：J. Murray， 1913， pp. 22～23.

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責編/許國榮（實習）