摘 要：獨(dú)立性是審計(jì)工作的關(guān)鍵，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的靈魂，只有保障審計(jì)工作的獨(dú)立性，才能保證審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性，才能有效維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。然而在實(shí)際中，利益驅(qū)動(dòng)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身問題以及審計(jì)監(jiān)管不健全等問題導(dǎo)致我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不獨(dú)立，應(yīng)通過治理不健全的審計(jì)市場、規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營以及健全審計(jì)監(jiān)管機(jī)制等途徑，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì) 獨(dú)立性

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的概念

注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性就失去了存在的意義，獨(dú)立性對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的有效性具有決定性作用。一般而言，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立，形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔(dān)其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也稱精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)不受個(gè)人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態(tài)度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為有影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益。而所有這一切無非是希望通過審計(jì)的獨(dú)立來達(dá)到審計(jì)報(bào)告的可靠與真實(shí)。根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則定義，實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性是指一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提出結(jié)論時(shí)不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度；形式上的獨(dú)立性。 形式上的獨(dú)立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實(shí)和情況后，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)項(xiàng)目組成員沒有損害誠信原則、 客觀和公正原則或職業(yè)懷疑態(tài)度。

二、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性存在的問題

近些年來，我國媒體頻頻曝光審計(jì)失敗案件。審計(jì)失敗案件增多折射出我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性存在嚴(yán)重問題。當(dāng)前，我國審計(jì)行業(yè)發(fā)展迅速，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍不斷壯大，然而，由于利益驅(qū)動(dòng)、執(zhí)業(yè)環(huán)境壓力等多種原因，造成我國審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，甚至可以說存在的問題已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)重。具體來說，以下三個(gè)方面的原因造成獨(dú)立性不強(qiáng)。

1、利益驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致審計(jì)不獨(dú)立

兩個(gè)層面的利益驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致審計(jì)不獨(dú)立，一是企業(yè)利益驅(qū)動(dòng)，二是會(huì)計(jì)事務(wù)所利益驅(qū)動(dòng)。企業(yè)利益驅(qū)動(dòng)方面，目前我國絕大多數(shù)企業(yè)接受審計(jì)并不是為了獲取企業(yè)相關(guān)信息或者改善企業(yè)經(jīng)營管理，而是出于上市披露信息目的以及應(yīng)對(duì)政府相關(guān)部門的年檢、納稅等監(jiān)管目的，而是不得不聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，企業(yè)本身并沒有太大的審計(jì)需求，大多企業(yè)的管理層并不重視對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等信息的審計(jì)，且從本質(zhì)上不愿意接受審計(jì)，因此審計(jì)市場需求不足。會(huì)計(jì)事務(wù)所利益驅(qū)動(dòng)方面，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多，審計(jì)市場供給過多。供給大于需求的審計(jì)市場使得審計(jì)市場存在惡性無序競爭，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為搶奪客戶、爭攬業(yè)務(wù)大打價(jià)格戰(zhàn)，甚至為了拉攏客戶，滿足其不正當(dāng)?shù)囊?。企業(yè)為滿足其審計(jì)目的，通常會(huì)選擇審計(jì)收費(fèi)低、能滿足其特殊要求的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，這就使得一些秉承獨(dú)立客觀公正原則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨巨大壓力。通常情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭攬業(yè)務(wù)，將審計(jì)收費(fèi)壓的很低，與此同時(shí)就忽視審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，沒有對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面深入了解和調(diào)查就作出審計(jì)報(bào)告，審計(jì)基礎(chǔ)資料失真，其所得出的審計(jì)意見并沒有意義。

2、會(huì)計(jì)師事務(wù)經(jīng)營管理不完善

從會(huì)計(jì)事務(wù)所管理層面看，會(huì)計(jì)師事務(wù)體制結(jié)構(gòu)和管理制度上存在問題。在我國的一些會(huì)計(jì)事務(wù)所中，存在經(jīng)營管理不完善的情況，具體表現(xiàn)在管理部門職責(zé)不明確、業(yè)務(wù)流程不規(guī)范、事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)于審計(jì)過程影響過大等等。會(huì)計(jì)事務(wù)所在處理設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)當(dāng)首先保證自身的獨(dú)立性，只有這樣才能保證審計(jì)工作的真實(shí)性。然而會(huì)計(jì)事務(wù)所的管理不完善，就會(huì)給審計(jì)工作造成一些漏洞，使得一些審計(jì)人員在審計(jì)的過程中不能夠嚴(yán)格按照規(guī)章制度來進(jìn)行審計(jì)操作。同時(shí)，在會(huì)計(jì)事務(wù)所中還存在著事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)于審計(jì)工作影響過大的現(xiàn)象，這也是會(huì)計(jì)事務(wù)所管理體制不完善的一個(gè)表現(xiàn)，由于領(lǐng)導(dǎo)者的人為因素在審計(jì)工作中產(chǎn)生的影響過大，就導(dǎo)致一些事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)可能由于某些原因而干涉設(shè)計(jì)工作，從而損害審計(jì)工作的獨(dú)立性。

3、審計(jì)監(jiān)管機(jī)制不健全導(dǎo)致審計(jì)不獨(dú)立

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為我國監(jiān)督會(huì)計(jì)事務(wù)所行為的機(jī)構(gòu)，在某種程度上對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為起到了一定的積極作用，然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有政府部門的行政性質(zhì)，其主要業(yè)務(wù)集中在政務(wù)管理上，造成管理人員多而注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專業(yè)人員較少。目前，我國會(huì)計(jì)事務(wù)數(shù)量已經(jīng)達(dá)到幾千家，因此，作為缺少專業(yè)技術(shù)人員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就很難對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行有效的監(jiān)督。所以，這種行業(yè)自律的行為效果不明顯，暴露了諸多問題。再者，由于制度不完善等原因，我國目前會(huì)計(jì)造假的發(fā)現(xiàn)率極低，對(duì)追逐利益的企業(yè)而言，當(dāng)造假風(fēng)險(xiǎn)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于風(fēng)險(xiǎn)收益時(shí)，就會(huì)選擇鋌而走險(xiǎn)，通過會(huì)計(jì)造假取得非法收入。利益的驅(qū)動(dòng)和監(jiān)督的不完善，造成了會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)混亂，嚴(yán)重制約也影響了會(huì)計(jì)事務(wù)所的健康有序發(fā)展。

三、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)保障機(jī)制的對(duì)策

1、治理不健全的審計(jì)市場

首先，政府應(yīng)為會(huì)計(jì)事務(wù)所營造公平公正的競爭環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是具有相關(guān)專業(yè)知識(shí)的個(gè)人，通過會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)從會(huì)計(jì)事務(wù)所獲得報(bào)酬，屬于交易行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想在市場競爭中獲利，需要政府保障安全公平的競爭環(huán)境，應(yīng)引導(dǎo)社會(huì)各界理解支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作，積極配合調(diào)查取證等環(huán)節(jié)。其次，企業(yè)應(yīng)改變觀念，從內(nèi)心深處認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)審計(jì)是完善管理的需要，是發(fā)現(xiàn)漏洞、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的需要，是促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展的需要，避免產(chǎn)生抵制行為。其次，應(yīng)形成倒逼機(jī)制。目前，企業(yè)管理者不重視審計(jì)，甚至希望審計(jì)獨(dú)立性較低的原因，很大程度上決定于投資者并不把審計(jì)結(jié)果作為投資行為的主要依據(jù)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的外部壓力過小。社會(huì)應(yīng)積極引導(dǎo)投資者進(jìn)行理性投資，不斷提高投資者分析企業(yè)會(huì)計(jì)信息的能力，促進(jìn)投資者更加關(guān)注企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告，更加注重企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，更加迫切要求企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。這樣，企業(yè)迫于壓力，就會(huì)進(jìn)行獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)，就會(huì)減少利益操縱行為，就能營造公平工作的競爭環(huán)境。

2、完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營管理

對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所來說，應(yīng)當(dāng)建立起規(guī)范的經(jīng)營管理制度，以此來保障事務(wù)所的獨(dú)立性。首先，要建立起規(guī)范的審計(jì)流程，并且還要在事務(wù)所內(nèi)部建立相應(yīng)的監(jiān)管部門，相對(duì)于外部審計(jì)監(jiān)管體制來說，加強(qiáng)事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)管同樣重要。在會(huì)計(jì)事務(wù)所的日常業(yè)務(wù)經(jīng)營中，外部審計(jì)監(jiān)管機(jī)制很難監(jiān)管到其業(yè)務(wù)經(jīng)營的每一個(gè)環(huán)節(jié)，這就需要會(huì)計(jì)事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)管發(fā)揮重要的作用，對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)操作是否嚴(yán)格遵循規(guī)定程序進(jìn)行監(jiān)管。還有，對(duì)于現(xiàn)有會(huì)計(jì)事務(wù)所的管理體制也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的改變，應(yīng)當(dāng)指出，在當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)事務(wù)所中，大多存在事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)者或者管理層對(duì)于業(yè)務(wù)操作影響過大的問題，針對(duì)這一問題應(yīng)當(dāng)給予正視和解決。明確事務(wù)所各個(gè)部門的職責(zé)，充分發(fā)揮各個(gè)部門的權(quán)利和義務(wù)，對(duì)于事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)者的權(quán)利進(jìn)行限制，降低領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)于審計(jì)流程的個(gè)人影響，從而使得審計(jì)工作更加的規(guī)范。

3、健全審計(jì)監(jiān)管機(jī)制

缺乏獨(dú)立性的審計(jì)不但不能發(fā)揮監(jiān)督作用，還會(huì)包庇徇私舞弊等非法行為，危害性較大，必須予以治理。應(yīng)加快相關(guān)法律建設(shè)，目前我國對(duì)CPA民事責(zé)任處罰較輕，不能對(duì)違法犯罪行為產(chǎn)生震懾，因此，必須進(jìn)一步健全完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)獨(dú)立審計(jì)的法律法規(guī)，并在此基礎(chǔ)上，加強(qiáng)與《公司法》、《刑法》對(duì)接，通過法律形式規(guī)范審計(jì)行業(yè)行為。同時(shí)，應(yīng)不斷加大懲處懲罰力度，提升違法行為成本，使得企業(yè)不敢鋌而走險(xiǎn)，不能從違法行為中獲益，產(chǎn)生極強(qiáng)的震懾作用。應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：一是充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用，政府將懲罰權(quán)下放到注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，并成立專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)督促檢查會(huì)計(jì)事務(wù)所行為，發(fā)現(xiàn)各類違紀(jì)違規(guī)違法現(xiàn)象。二是不斷加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師違紀(jì)違法行為的懲處力度，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師觸碰紀(jì)律法律底線，就堅(jiān)決予以查處，絕不姑息養(yǎng)奸，絕不輕易放棄，對(duì)于嚴(yán)重違紀(jì)違法者，應(yīng)在嚴(yán)厲懲罰的基礎(chǔ)上向社會(huì)曝光，發(fā)揮全社會(huì)的監(jiān)督作用。同時(shí)，要在會(huì)計(jì)事務(wù)所的監(jiān)督和指導(dǎo)上下功夫，一方面在業(yè)務(wù)上給與指導(dǎo)幫助，另一方面在審計(jì)行為上加大監(jiān)督，蘿卜加大棒，恩威并濟(jì)，確保會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)范經(jīng)營、誠信經(jīng)營。要進(jìn)一步強(qiáng)化行業(yè)自律作用，嚴(yán)格履行行業(yè)內(nèi)部的同業(yè)復(fù)查制度，全力確保會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)。

四、總結(jié)

獨(dú)立審計(jì)的重要作用有目共睹，但是由于機(jī)制不健全、監(jiān)督不到位、利益驅(qū)動(dòng)等原因，我國企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的狀況并不樂觀。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)范，會(huì)計(jì)審計(jì)一定會(huì)更加獨(dú)立。

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（作者單位：佳木斯大學(xué) 黑龍江佳木斯市 154007）