隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，金融企業(yè)、非金融企業(yè)以及個(gè)人投資于金融商品，或者進(jìn)行投機(jī)進(jìn)行金融商品轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)越來(lái)越多，為了加強(qiáng)對(duì)該業(yè)務(wù)的稅收管理，在2009年修訂后的營(yíng)業(yè)稅條例明確規(guī)定，不論是金融企業(yè)還是非金融企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融商品，都應(yīng)該按照差額繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓金融商品暫免征稅營(yíng)業(yè)稅。在執(zhí)行以上稅收政策的過(guò)程中，難免遇到很多問(wèn)題，金融商品如何界定？企業(yè)的會(huì)計(jì)核算口徑的金融資產(chǎn)與營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的金融商品如何銜接，都成為稅務(wù)管理中出現(xiàn)的難以操作的問(wèn)題。

一、金融資產(chǎn)及交易性金融資產(chǎn)

（一）金融工具的概念

金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。其中，金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等。

（二）金融資產(chǎn)的含義

金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：現(xiàn)金；持有的其他單位的權(quán)益工具；從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；在潛在的有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同權(quán)利除外。

1.金融資產(chǎn)的分類

金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。其中，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在營(yíng)業(yè)稅規(guī)定里所提及的金融商品一般是作為交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的，交易性金融資產(chǎn)，是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。

二、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

（一）科目設(shè)置

1.“交易性金融資產(chǎn)”科目。該科目借方登記購(gòu)入股票、債券、基金等交易性金融資產(chǎn)時(shí)的取得成本、資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值高于賬面余額的差額；貸方登記企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出的成本、資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值低于賬面余額的差額等；期末余額在借方，反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。該科目設(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。2.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。該科目借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面余額的差額和貸方轉(zhuǎn)出額；貸方登記資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面余額的差額和借方轉(zhuǎn)出額。期末，將該科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。3.“投資收益”科目。該科目借方登記企業(yè)初始投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用、出售交易性金融資產(chǎn)的投資損失；貸方登記企業(yè)持有或出售交易性金融資產(chǎn)等取得的收益；期末將該科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。

2.會(huì)計(jì)處理

（1）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記交易性金融資產(chǎn)（成本）科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，對(duì)于價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

（2）出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的成本，貸記“交易性金融資產(chǎn)”（成本）科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)”（公允價(jià)值變動(dòng)）科目，按其差額，貸記或借記“投資收益” 科目。同時(shí)，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

舉例1：購(gòu)入股票作為交易性金融資產(chǎn)，甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下：

（1）2012年1月5日購(gòu)入股票1 000 000元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金2000元，作為交易性金融資產(chǎn)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

投資收益 2 000

貸：銀行存款 1 002 000

③2012年2月15日處置，收到1 100 000元

借：銀行存款 1 100 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

投資收益 100 000

舉例2：購(gòu)入債券作為交易性金融資產(chǎn)

（1）2012年1月5日，購(gòu)入債券成本1000 000元。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（2）2012年2月15日，將該債券予以出售950000元。

借：銀行存款 950000

投資收益 50000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

三、金融商品轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)稅處理

根據(jù)財(cái)稅【2003】16號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)（包括銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)，下同）從事股票、債券買賣業(yè)務(wù)以股票、債券的賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。買入價(jià)依照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，以股票、債券的購(gòu)入價(jià)減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入的余額確定。

根據(jù)修訂后的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例》及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，其中，外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，是指納稅人從事的外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。

分析以上政策的變化，從2009年開(kāi)始，無(wú)論是金融企業(yè)，還是非金融企業(yè)，只要發(fā)生金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，一律按照差額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，但是企業(yè)實(shí)際操作中，未必只是購(gòu)買一項(xiàng)金融商品，可能同時(shí)購(gòu)買多種金融商品，之前文件規(guī)定不同種類金融商品正負(fù)可以相抵，但是實(shí)際操作難度大，所以，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)2013年63號(hào)公告，明確規(guī)定不再對(duì)金融商品進(jìn)行明細(xì)分類，各項(xiàng)金融商品統(tǒng)一為金融商品，正負(fù)可以相互抵消，這樣修改的主要原因是考慮企業(yè)實(shí)際情況，同時(shí)便于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行管理。

引用上例，2012年2月賣出債券虧損50000元，不能抵消2012年2月賣股票盈利100000元，也就是2月賣債券虧損50000元，只能抵消以后月份賣債券盈利部分，不能抵消其他金融商品盈利部分。但是2013年63號(hào)公告下發(fā)后，不再具體劃分金融商品明細(xì)項(xiàng)目，以上債券、股票都屬于企業(yè)金融商品，所以，2月賣債券虧損50000元，可以與賣股票盈利100000元相互抵消，這樣處理，便于操作，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，也便于管理。

四、金融商品轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅政策執(zhí)行中的難點(diǎn)

對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓繳納營(yíng)業(yè)稅，筆者認(rèn)為界定為金融商品轉(zhuǎn)讓，必須是經(jīng)歷買和賣兩個(gè)階段，只有在賣的環(huán)節(jié)才產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)，需要計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，而且在執(zhí)行該政策時(shí)，一定是買和賣兩個(gè)環(huán)節(jié)金融商品的性質(zhì)是保持一致的。在實(shí)際工作中，遇到限售股轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，能否界定為金融商品轉(zhuǎn)讓繳納營(yíng)業(yè)稅還值得商榷。建議國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)一步明確稅收政策。