【摘 要】環(huán)境是全人類生存、發(fā)展的根本性前提和基礎(chǔ)。環(huán)境保護(hù)問題不僅關(guān)系到生態(tài)文明建設(shè)，更關(guān)系到一個(gè)國家政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)安全以及公民環(huán)境權(quán)利的保護(hù)。因此，研究和分析環(huán)境審計(jì)動(dòng)因?qū)τ谶M(jìn)一步研究環(huán)境審計(jì)動(dòng)因、解決好環(huán)境問題可起到拋磚引玉的作用，本文擬基于受托責(zé)任觀，從環(huán)境審計(jì)供需角度來分析環(huán)境審計(jì)動(dòng)因，以期對(duì)于環(huán)境問題的解決有所幫助。

【關(guān)鍵詞】受托責(zé)任觀；環(huán)境審計(jì)；動(dòng)因

一、環(huán)境審計(jì)

受托環(huán)保責(zé)任是受托責(zé)任在新的歷史時(shí)期的動(dòng)態(tài)發(fā)展，也是環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的根本源泉。環(huán)境審計(jì)是指由審計(jì)組織依法審查審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)和環(huán)保責(zé)任的活動(dòng)。

環(huán)境審計(jì)正是站在公眾利益的角度，以企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，包括社會(huì)成本為依據(jù)客觀公正地監(jiān)督鑒證評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。根據(jù)審計(jì)目標(biāo)的不同可將環(huán)境審計(jì)區(qū)分為環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境績效審計(jì)，以及其他特定目標(biāo)的審計(jì)。其中，環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)包括對(duì)環(huán)境信息的驗(yàn)證，對(duì)環(huán)保資金的審計(jì)，對(duì)環(huán)保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的審計(jì)等；環(huán)境合規(guī)性審計(jì)包括對(duì)各部門、單位執(zhí)行環(huán)境政策、法規(guī)的審計(jì)，對(duì)各部門、單位遵循環(huán)境管理體系的審核等；環(huán)境績效審計(jì)包括對(duì)政府執(zhí)行環(huán)境法律績效的審計(jì)，對(duì)政府環(huán)境規(guī)劃績效的審計(jì)，對(duì)環(huán)保部門的績效審計(jì)，對(duì)環(huán)保項(xiàng)目的績效評(píng)價(jià)等；其他特定目標(biāo)的審計(jì)包括產(chǎn)品審計(jì)，財(cái)產(chǎn)交易評(píng)價(jià)，處理、貯存和處置機(jī)構(gòu)審計(jì)，污染預(yù)防審計(jì)，應(yīng)有關(guān)注審計(jì)等。

二、關(guān)于環(huán)境審計(jì)動(dòng)因理論

環(huán)境審計(jì)研究大約是從八十年代開始興起的，1991年英國《管理審計(jì)》雜志專門刊登了關(guān)于環(huán)境審計(jì)的若干篇論文，掀起了環(huán)境審計(jì)研究的一個(gè)小高潮，至今環(huán)境審計(jì)研究已成為審計(jì)理論研究的一個(gè)熱點(diǎn)。環(huán)境審計(jì)理論研究雖然只經(jīng)歷了二十多年但是其在研究的深度和廣度上都取得了很大的突破。當(dāng)前理論界提出的環(huán)境審計(jì)動(dòng)因理論主要有四種觀點(diǎn)。

（一）社會(huì)動(dòng)因論Socialincentivetheory

這種觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境審計(jì)主要是由于企業(yè)負(fù)外部性造成的環(huán)境問題而使得社會(huì)公眾廣泛關(guān)注，從而要求政府采取措施、肩負(fù)起環(huán)境保護(hù)的社會(huì)責(zé)任這一過程而產(chǎn)生和興起的。筆者認(rèn)為該觀點(diǎn)在分析環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的邏輯上不夠嚴(yán)密。它認(rèn)為政府是迫于社會(huì)公眾的壓力需要提高環(huán)境形象，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)才執(zhí)行環(huán)境審計(jì)的，可是政府本就設(shè)有環(huán)保部門，可以解決環(huán)境事件，達(dá)成公眾的環(huán)境訴求，不必在部門之外又介入審計(jì)部門。簡而言之，公眾施加給政府的環(huán)境保護(hù)的壓力是政府執(zhí)行環(huán)境審計(jì)的一個(gè)必要條件但不是充分條件。

（二）法規(guī)約束論Lawconfinementtheory

法規(guī)約束論認(rèn)為環(huán)保法規(guī)和措施的增加使各國企業(yè)普遍面臨環(huán)境訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，為了歸避風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)紛紛進(jìn)行經(jīng)營檢查和合規(guī)性審計(jì)以評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)環(huán)境法規(guī)的遵守情況，從而產(chǎn)生了環(huán)境審計(jì)。從美國率先提出“污染者承擔(dān)”原則開始，各國相繼出臺(tái)了多項(xiàng)法律法規(guī)用以約束企業(yè)污染環(huán)境。然而法規(guī)約束只是環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的一個(gè)重要因素，是環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的外因，卻并不能從根本上解釋環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生。

（三）商業(yè)反映論Commercialresponsetheory

商業(yè)反映論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)不是起源于政府部門而是起源于企業(yè)，對(duì)國家環(huán)境保護(hù)要求的商業(yè)反映：環(huán)境審計(jì)首先產(chǎn)生于企業(yè)，它是法規(guī)要求污染企業(yè)對(duì)污染承擔(dān)責(zé)任，而企業(yè)為了解脫責(zé)任主動(dòng)實(shí)施環(huán)境審計(jì)，以表現(xiàn)其在環(huán)境方面的誠實(shí)清白。一個(gè)典型的商業(yè)性環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容包括：分析投入和產(chǎn)出以及工廠產(chǎn)品和原材料的環(huán)境影響、分析工廠產(chǎn)品以及生產(chǎn)廢棄物的環(huán)境影響和管理程序。商業(yè)反映論主要從企業(yè)自身發(fā)展的角度解釋了環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生，它的缺點(diǎn)是不能說明政府環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

（四）受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論Accountabilitytheory

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是受托人按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源

和報(bào)告其經(jīng)營狀況的義務(wù)，它的涵義和內(nèi)容是隨著社會(huì)需要的層次與水平的發(fā)展而不斷地?cái)U(kuò)展的，因此，有的學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)正是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任涵義和內(nèi)容的擴(kuò)展而產(chǎn)生的。他們認(rèn)為隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)為了創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)效益，創(chuàng)造出了大量耗費(fèi)資源、嚴(yán)重污染環(huán)境的生產(chǎn)方式，帶來了巨大的環(huán)境災(zāi)難和生態(tài)危機(jī)，而隨著人們環(huán)境意識(shí)的提高，受托使用環(huán)境資源的企業(yè)在其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任中應(yīng)該包括環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任，這就使得受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任在原來的八大責(zé)任的基礎(chǔ)上增加了環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任，而為了鑒證環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任的履行就產(chǎn)生了環(huán)境審計(jì)。

這一觀點(diǎn)是筆者頗為贊同的，在分析環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的邏輯上是嚴(yán)密的，即認(rèn)為隨著人們環(huán)境意識(shí)地提高，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任擴(kuò)展到了環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任，為了鑒證評(píng)價(jià)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任而產(chǎn)生了環(huán)境審計(jì)。

三、從委托方與受托方角度分析環(huán)境審計(jì)動(dòng)因

在受托環(huán)保責(zé)任中，社會(huì)公眾是各種受托環(huán)保責(zé)任的終極委托方；而直接或間接接受社會(huì)公眾委托運(yùn)用環(huán)境資源或者進(jìn)行環(huán)境管理的政府、企業(yè)、社會(huì)組織，則是受托環(huán)保責(zé)任的受托方。下面利用供求關(guān)系方法，從各利益相關(guān)者的角度分析環(huán)境審計(jì)的動(dòng)因。

（一）環(huán)境資源所有者的審計(jì)需求

自審計(jì)產(chǎn)生以來，對(duì)審計(jì)的需求源于資源所有者，環(huán)境資源由于其特殊性，以及關(guān)乎人民生命健康的重要性，社會(huì)公眾關(guān)注獲取環(huán)境信息的程度以及衛(wèi)生健康狀況等信息，以委托代理的方式將資源委托企業(yè)或社會(huì)組織經(jīng)營。然而，企業(yè)會(huì)變相通過污染環(huán)境的手段來降低生產(chǎn)成本，從而導(dǎo)致環(huán)境的急劇惡化。由于存在利益的非均衡性和信息非對(duì)稱性，以及記錄和反映受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)受聘于企業(yè)等原因，企業(yè)可能對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行控制與操縱，使得會(huì)計(jì)信息脫離真實(shí)的經(jīng)營成果而偏向其自身利益。也就是說可能存在會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)。這時(shí)，對(duì)于社會(huì)公眾（即委托人）來講就要通過一定的方式來降低、甚至消除會(huì)計(jì)信息中所存在的風(fēng)險(xiǎn)，以便正確評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)于環(huán)境資源受托責(zé)任的履行情況。因此，環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)接受資源所有者的授權(quán)或委托，對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，是為了維護(hù)所有者的利益，降低或消除信息風(fēng)險(xiǎn)，即降低對(duì)于環(huán)境的超標(biāo)污染破壞的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)的審計(jì)需求

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)下，整個(gè)世界在相當(dāng)程度上就是一種公司的世界，在實(shí)現(xiàn)人類社會(huì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的過程中，企業(yè)居于特殊的地位并扮演著重要的角色，它必須承擔(dān)作為企業(yè)公民應(yīng)有的社會(huì)責(zé)任，應(yīng)在追求經(jīng)濟(jì)效益的過程中主動(dòng)履行自己的社會(huì)責(zé)任并為社會(huì)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

其一，需要按照法律規(guī)定或者自愿地對(duì)外披露環(huán)境保護(hù)方面的信息，接受政府環(huán)保監(jiān)管部門以及社會(huì)公眾包括媒體、社區(qū)、國際環(huán)保組織等的監(jiān)督；其二，企業(yè)需要將環(huán)境保護(hù)的外在壓力轉(zhuǎn)化為內(nèi)部自組織躍遷的動(dòng)力，實(shí)現(xiàn)“綠色利潤和可持續(xù)發(fā)展”。其三，隨著社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)的逐漸提高，日益對(duì)市場產(chǎn)生巨大影響。因此，企業(yè)為了表明自身的清白，證明自身產(chǎn)生綠色利潤，取信于社會(huì)公眾（即委托方），企業(yè)亦存在主動(dòng)需求審計(jì)的愿望。

（三）政府的審計(jì)需求

政府對(duì)審計(jì)的需求表現(xiàn)為兩個(gè)方面，其一，政府以受托人對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行管理的身份對(duì)審計(jì)的需求；其二，政府作為社會(huì)管理者的身份對(duì)審計(jì)的需求；其三，政府提高自身環(huán)境形象的需要。

政府作為環(huán)境資源的管理者，作為社會(huì)公眾的受托人，環(huán)境管理構(gòu)成了政府公共受托責(zé)任的一個(gè)重要組成部分，保護(hù)環(huán)境和改善環(huán)境成為政府義不容辭的責(zé)任。隨著環(huán)境的惡化，各國政府紛紛制定相應(yīng)的法律，成立相應(yīng)的機(jī)構(gòu)開始承擔(dān)起環(huán)境管理的責(zé)任。因此，政府要完善環(huán)境資源管理，開展環(huán)境審計(jì)就成為一種必然的選擇。

四、對(duì)在我國實(shí)施環(huán)境審計(jì)的若干建議

從以上不同的審計(jì)信息使用的角度進(jìn)行分析，這樣就勾勒出了利益相關(guān)者對(duì)于環(huán)境審計(jì)的需求的動(dòng)因，都是為了降低風(fēng)險(xiǎn)，以此實(shí)現(xiàn)人類共同的與自然和諧共處、可持續(xù)發(fā)展的良好愿望。

（一）加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)的立法工作、完善環(huán)境法，提高公民環(huán)保意識(shí)

盡快對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行補(bǔ)充立法，這是在我國實(shí)施環(huán)境審計(jì)制度的根本保證。盡管我國已有基本健全的審計(jì)及環(huán)境法規(guī)法律體系，但這些法律法規(guī)如何貫徹實(shí)施還缺乏具體的規(guī)定和指導(dǎo)。加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)立法，應(yīng)在擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)的范圍的同時(shí)制定操作性更強(qiáng)的環(huán)境審計(jì)細(xì)則，明確環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（二）借鑒國外環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)的理論研究

我國必須積極借鑒發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計(jì)的先進(jìn)理論和操作技術(shù)，一方面要使環(huán)保法律法規(guī)與國際法律接軌，另一方面要逐步建立起環(huán)境審計(jì)的理論框架、作業(yè)規(guī)則與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境審計(jì)工作逐步走上規(guī)范化、制度化的軌道。建議有關(guān)部門組織環(huán)境審計(jì)方面的專家學(xué)者，加強(qiáng)學(xué)術(shù)交流和環(huán)境審計(jì)理論研究工作，指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施。積極借鑒其他國家環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，開展我國環(huán)境審計(jì)的實(shí)務(wù)工作。

（三）從合法合規(guī)審計(jì)逐步轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)

以德國的環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)為例，將合法合規(guī)審計(jì)交給審計(jì)局，而聯(lián)邦審計(jì)院把重點(diǎn)放在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)上。面對(duì)我國的特殊情況，經(jīng)濟(jì)體制的特殊性、人口眾多、公民環(huán)保意識(shí)和法律意識(shí)較薄弱，長久以來，合規(guī)合法審計(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位，而且在可預(yù)見未來仍不會(huì)改變。但是，隨著近些年環(huán)境問題的嚴(yán)峻，緊逼著我們必須有所作為，在人員培養(yǎng)、政策定立等方面要提前做好鋪墊，為將來適時(shí)的轉(zhuǎn)變做好準(zhǔn)備。

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