摘要：績效審計是國家審計發(fā)展的必由之路。我國的政府績效審計具有強烈的中國特色，文章試圖從審計環(huán)境的角度挖掘中美政府績效審計差異的成因，吸取美國政府績效審計在“新公共管理理論”方面的成功經(jīng)驗，并在此基礎(chǔ)上提出了“透明體制”的設(shè)想。通過公民意識、職能轉(zhuǎn)型、法律建設(shè)等層面促進(jìn)政府績效審計“透明體制”的建設(shè)，以制度化的公開監(jiān)督來彌補當(dāng)前行政型政府審計體制獨立性不足的短板。

關(guān)鍵詞：政府績效審計；新公共管理理論；審計環(huán)境

政府績效審計作為緩解“政府可利用資源的稀缺與政府所承擔(dān)公共管理及社會福利責(zé)任的日趨擴大之間矛盾”的有效途徑，繼20世紀(jì)80年代引入我國之后，便成為行業(yè)工作和社會關(guān)注的熱點。

一、文獻(xiàn)綜述

政府績效審計是政府審計的重要組成部分和未來發(fā)展的主要方向，當(dāng)前中美政府績效審計差異明顯。國內(nèi)的學(xué)者在這方面做了較多的研究工作。

歐陽華生（2009）研究了影響績效績效審計制度變遷的因素，得出人均國民收入、教育指數(shù)和基尼系數(shù)與一國是否開展績效審計正相關(guān)的結(jié)論。廖洪、王素梅（2007）從審計環(huán)境、審計目標(biāo)、審計對象、評價標(biāo)準(zhǔn)以及法律體系幾個方面對當(dāng)前中美政府績效審計在發(fā)展現(xiàn)狀部分差異進(jìn)行了成因剖析。顧曉敏、鄭佳（2010）從審計體制、法規(guī)體系和評價標(biāo)準(zhǔn)等方面對中美政府績效審計的產(chǎn)生、要素、范圍、目標(biāo)及內(nèi)容的差異進(jìn)行分析，并提出改革政府績效審計體制、完善審計準(zhǔn)則、強化理論研究和成果利用的建議。

但是各個學(xué)者在比較中美政府績效審計的時候采用的方法和視角千差萬別，同時大多數(shù)的研究也基本限于對中美政府審計差異現(xiàn)象的直觀性描述，而對中美政府績效審計差異的成因分析就顯得鳳毛麟角了。

二、中美政府績效審計比較

中美政府績效審計產(chǎn)生于中美各自的國家體系之中，其中機理更是錯綜復(fù)雜。為避免對中美政府績效審計的分析有“盲人摸象”之嫌，本文循規(guī)于現(xiàn)有的政府審計理論框架，立足于審計環(huán)境并適當(dāng)拓展，試圖將中美政府績效審計的差異做一個合理的歸納。

（一）中美政府績效審計的發(fā)展階段不同

美國政府審計有著悠久的歷史傳統(tǒng)，早在1775年獨立戰(zhàn)爭時期，美國就產(chǎn)生了政府審計萌芽，1789年財政總數(shù)通過設(shè)立審計關(guān)議案，隨后在20世紀(jì)70年代，美國開始了政府審計的“3E”標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程。2004年美國GAO更名，標(biāo)志著美國的政府審計全面步入績效審計的時代。

中國政府績效審計則起步較晚。1983年9月15日，我國國家審計署成立，政府審計制度開始恢復(fù)和重建。在國有企業(yè)市場化改革的前期，為了解決國有企業(yè)經(jīng)濟效益低下的問題，1984年全國開展了對被審計單位的經(jīng)濟效益的延伸性審計，并在之后逐步發(fā)展為政府績效審計的雛形。

盡管產(chǎn)生時間不同，但是從中美兩大政府組織機構(gòu)本身來看，政府績效審計都產(chǎn)生于這兩大政府組織的“青年期”。隨著政府組織不斷發(fā)展，政府審計的需求會逐步從“真實性、合法性”的需求向“效益性”需求轉(zhuǎn)變。當(dāng)中國逐步從發(fā)展中國家轉(zhuǎn)變?yōu)榘l(fā)達(dá)國家之后，中美政府績效審計或許會體現(xiàn)出許多相似中出，這或許就是機構(gòu)組織“趨同演化”的一種表現(xiàn)吧。

（二）中美政府績效審計的體量規(guī)模不同

近年來，美國GAO政府審計工作中政府績效審計的占比已經(jīng)超過90%，政府績效審計基本上對聯(lián)邦政府進(jìn)行公共管理所應(yīng)涉及的各個領(lǐng)域進(jìn)行了全面覆蓋，特別是政府政策有效性績效審計，如教育、科技、能源、稅收管理等。

反觀中國政府績效審計，雖然近年來在政府績效審計理論研究方面我國已逐步與國際接軌，但當(dāng)前我國政府審計主要以合法性的財務(wù)審計為主，績效審計的比重相對較小。許凌燕（2013）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前我國政府績效審計占比不足1%，今后在相當(dāng)一段時間的經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌階段，我國政府績效審計占比會逐步提高。

（三）中美政府績效審計理論基礎(chǔ)不同

中美政府績效審計的基本理論都建立在委托代理理論之上，但美國政府績效審計的迅猛發(fā)展則更加受益于“新公共管理理論”。受到“新公共管理理論”思潮的影響，美國從政府財政預(yù)算申請，到政府預(yù)算決算等各個方面都通過“可測量的績效目標(biāo)”來進(jìn)行考量，提高了公共管理水平和改進(jìn)了公共服務(wù)質(zhì)量，同時也為政府績效審計提供了可行的標(biāo)準(zhǔn)。也使得美國政府績效審計可以定位在“決策有用性”，開展這項獨立性的研究工程。

中國政府績效審計由于起步較晚，各方面配套還不成熟，因此更加側(cè)重于“解除受托責(zé)任”的鑒證和監(jiān)督定位，在審計對象上更傾向于單位組織以及體制本身，在財政財務(wù)的合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上拓展了經(jīng)濟責(zé)任審計、離任審計等。

（四）中美政府績效審計發(fā)展動力不同

美國政府審計在績效審計方面的職能轉(zhuǎn)變和服務(wù)優(yōu)化來自于市場的倒逼。受到新公共管理理論的影響，為化解財政危機、信任危機帶來的不穩(wěn)定因素，美國政府通過績效管理，樹立政府良好的“善治”形象以取得民眾的信任。

我國政府績效審計主要有政府主導(dǎo)并推動改革，而“大內(nèi)審”的性質(zhì)決定了權(quán)力監(jiān)督成為審計的重要內(nèi)容之一。政府審計除了對公共資源運用的合規(guī)性、效益性進(jìn)行審計外，還需要考慮適應(yīng)政府要求，加強垂直委托代理關(guān)系中上對下以及水平委托代理關(guān)系中民對黨的權(quán)力制約，探索約束公共管理權(quán)力的新模式。在此基礎(chǔ)上也形成了中國特色的政府績效審計。

三、中美政府績效審計差異成因分析

審計是社會生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段，為滿足社會需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的一種社會現(xiàn)象。審計環(huán)境對審計的發(fā)展關(guān)系重大，關(guān)系到審計的演進(jìn)過程和它的每一項技術(shù)的發(fā)展。因此可以從政治制度、經(jīng)濟發(fā)展、法制環(huán)境等方面對中美政府績效審計差異進(jìn)行分析。

（一）政治制度——“制衡體制”與“透明體制”

美國政治制度是三權(quán)分立，因此在此基礎(chǔ)上建立的審計體制屬于司法型審計體制。聯(lián)邦審計總署則隸屬于國會。這種“制衡體制”的優(yōu)點在于能夠?qū)?quán)利進(jìn)行有效的制約，給以審計充分的獨立性，從而保障美國政府審計健康獨立的發(fā)展。

我國政體是中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的民主集中制，行政機構(gòu)享有較大資源配置權(quán)利，因此相應(yīng)的也承擔(dān)更多的社會公共職責(zé)。為提高政府審計公信力，我國目前探索的方法是通過公開透明的方式是讓審計程序和審計公告接受公眾的監(jiān)督，從而保障政府審計健康有效運行。這種審計體制我們暫且稱為“透明體制”。

我國政府績效審計由于行政型的審計體制，其獨立性一直為人詬病。但實際上任何的獨立性都是相對的。在行政型體制下，我國政府機構(gòu)存在“即當(dāng)運動員，又當(dāng)裁判員”的舞弊空間。但是我國的法律機構(gòu)以及絕大多數(shù)國家的法律機構(gòu)都是由國家（主導(dǎo)或者主持）出臺法規(guī)，國家（主導(dǎo)或者主持）維護(hù)法紀(jì)，而其公信力鮮有人懷疑。法制國家也一直是仁人志士為之奔走奮斗的信仰。原因就在于法制的制定由公民參與，而定案的法律條文向公民公開，法案審理的流程對公眾透明。如此，本文認(rèn)為即使是行政型的政府審計體制，如果能夠做到公開透明，讓政府審計運行在“陽光”之下一樣可以產(chǎn)生令人信服的公信力。

（二）經(jīng)濟發(fā)展

根據(jù)馬克思的社會觀，經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑。政府審計作為國家政治制度的重要組成部分，其發(fā)展與該國家的經(jīng)濟發(fā)展水平密不可分。

美國作為世界上碩果僅存的超級大國，其良好的經(jīng)濟基礎(chǔ)是毋庸置疑的，同時他也具備世界上先進(jìn)的政府機構(gòu)設(shè)置，這些都為美國政府審計從合規(guī)性審計向績效審計的完美轉(zhuǎn)型奠定了基礎(chǔ)。我國尚處于發(fā)展中國家，經(jīng)濟發(fā)展不均衡，市場體制不完善，因此我國的審計市場對合規(guī)性審計的需求更加迫切，這導(dǎo)致我國當(dāng)前政府審計的大量資源都用在合規(guī)性審計上。

（三）法制環(huán)境

政府審計在完善其內(nèi)部系統(tǒng)自運轉(zhuǎn)的同時，也強調(diào)與整個國民經(jīng)濟運行其他系統(tǒng)之間的協(xié)同與溝通。因此良好的法制環(huán)境是政府績效審計優(yōu)化審計的天然土壤。

美國政府績效審計的法治系統(tǒng)相對比較健全。美國政府在2007年7月公布的修訂后的《政府審計準(zhǔn)則》（GAS）將政府審計分為財務(wù)審計和績效審計，并做了較為詳細(xì)規(guī)范。

我國當(dāng)前政府審計相關(guān)法律體系處于建設(shè)階段。2010年9月我國出臺了《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》，這在我國政府審計發(fā)展歷程上是一個里程碑，但在政府績效審計方面沒有明確的審計準(zhǔn)則。

四、建設(shè)中國特色政府績效審計的政策建議

想要進(jìn)一步完善政府審計體系，建設(shè)中國特色政府績效審計，需要與整個國民經(jīng)濟運行其他系統(tǒng)之間進(jìn)行完美的協(xié)同與溝通。

（一）強化公民民主意識，深化政府審計的“透明體制”

公民意識是構(gòu)成民主法治國家制度的心理基礎(chǔ)和思想基礎(chǔ)，也是政府績效審計產(chǎn)生的根本動因。畢竟本質(zhì)上政府審計是對政府“取之于民，用之于民”的一種監(jiān)督。隨著社會主義民主的發(fā)展，人民逐步在此基礎(chǔ)上形成公民意識，并有自主意識要求政府行為必須具備經(jīng)濟性、效率性和效果性、公平性等，都將在客觀上促進(jìn)對其進(jìn)行監(jiān)督和評價的政府績效審計的快速發(fā)展。民主并非是一種體制，而是一種意識，一種生活方式。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國公眾參與公共政策的討論、制定，熱情不斷高漲。

通過不斷深化當(dāng)前“透明體制”的模式，科學(xué)引導(dǎo)民主參政、議政的熱情和方式，將政府審計的制度流程、審計結(jié)論都公開在“陽光之下”，同時不斷探索加強政府審計獨立性的改革道路，那么我國的政府審計的公信力將得到質(zhì)的提升。

（二）強化政府責(zé)任意識，轉(zhuǎn)變政府績效審計理念

政治國家的強大是我國審計環(huán)境中的顯著特點，政府審計的發(fā)展與黨和政府的重視程度密切相關(guān)。新公共管理理論要求政府以嶄新的姿態(tài)和革新的方式主動去了解和理解公民正在關(guān)心的問題，將公民的需要和價值放在決策和行動的首要位置上，這也是“服務(wù)型政府”的要求。應(yīng)強化政府對公民的責(zé)任意識，并在此基礎(chǔ)上加快政府職能的轉(zhuǎn)變，由無限政府向有限政府轉(zhuǎn)變，由管制型政府向服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)變。積極探索科學(xué)有效的政府審計模式和審計研究領(lǐng)域。

（三）健全政府績效審計的法治體系

完善的法制體系是政府績效審計健康發(fā)展的先決要素，只有加強政府績效審計法制建設(shè)，才能使績效審計有法可依。首先應(yīng)制訂政府績效審計的有關(guān)規(guī)范，包括政府績效審計準(zhǔn)則、績效審計指南、績效審計的質(zhì)量控制辦法和審計公告辦法等；其次，隨著審計環(huán)境和審計內(nèi)容的變化，不斷細(xì)化和完善相應(yīng)的法律法規(guī)，制訂相應(yīng)的實施細(xì)則和操作流程。與此同時，還應(yīng)加快審計機關(guān)自身制度建設(shè)，以適應(yīng)績效審計的發(fā)展，減低審計風(fēng)險。

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（作者單位：南京審計學(xué)院）