徐景

[摘 要] 縱觀會計計量屬性的發(fā)展歷程，從歷史成本獨占絕對統(tǒng)治地位到多種計量方式并存，從公允價值的不斷發(fā)展到雙重計量模式的選擇，每一次會計計量屬性的發(fā)展，都離不開經(jīng)濟環(huán)境的變化。本文通過分析會計計量屬性的歷史變遷，闡述經(jīng)濟的發(fā)展變化對會計理論變革的影響作用。

[關(guān)鍵詞] 會計計量；計量屬性；經(jīng)濟發(fā)展

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 17. 007

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）17- 0010- 03

1 引 言

20世紀(jì)30年代以來，會計學(xué)界就逐漸流行這樣一種觀點：會計就是一個計量過程。由此可見會計的計量是會計理論中的核心概念，體現(xiàn)了會計的特有屬性并貫穿于會計核算的全過程。在會計計量觀念中，從傳統(tǒng)的實物計量發(fā)展到現(xiàn)今的以貨幣為統(tǒng)一量度，是自然經(jīng)濟向商品經(jīng)濟轉(zhuǎn)化的產(chǎn)物，會計計量的變革一直與經(jīng)濟環(huán)境的改變相伴隨，會計計量屬性也不例外，其產(chǎn)生于貨幣計量觀的應(yīng)用，是經(jīng)濟社會發(fā)展的產(chǎn)物，并隨經(jīng)濟的發(fā)展而不斷變革創(chuàng)新。

2 文獻(xiàn)述評

我國會計發(fā)展起步較晚，對于會計計量屬性的研究始于改革開放以來市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展。如林志軍（1985）認(rèn)為，在正常的經(jīng)濟環(huán)境下，傳統(tǒng)的會計計量模式——歷史成本模式有著較顯著的優(yōu)越性。但是，在特殊條件下，即商品價格發(fā)生較大變動之時，嚴(yán)格堅持歷史成本模式提供會計信息又會帶來較明顯的局限性。這就決定了會計計量不應(yīng)當(dāng)，也不可能僅有一種模式。吳艷鵬（1990）提出應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)計量的客觀環(huán)境，采取靈活方便的資產(chǎn)計量反映和信息提供的方式，肯定原始成本在企業(yè)資產(chǎn)計量中的主流方向，但在某些場合下對于某些資產(chǎn)事項，恰當(dāng)?shù)剡\用其他非原始成本計量屬性計量反映，形成一種以原始成本為主流、多種計量屬性并存擇優(yōu)的格局。這都是基于我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟初步形成并得以發(fā)展，通貨膨脹初見端倪的環(huán)境下提出的。

隨著衍生工具的迅速發(fā)展使用，黃世忠（1997）提出公允價值會計的發(fā)展前景取決于下一世紀(jì)經(jīng)濟環(huán)境的變化。金融業(yè)的發(fā)展，金融工具和衍生金融工具的推陳出新，為公允價值會計在下一世紀(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用創(chuàng)造了客觀環(huán)境。葛家澍（2010）認(rèn)為，今后，在財務(wù)會計中運用雙重計量進(jìn)行確認(rèn)與報告的模式將是大勢所趨。對于大多數(shù)的非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，仍然需要按歷史成本計量，而對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債則需要按公允價值計量。

由此可見，會計計量屬性的不斷革新與發(fā)展都是基于經(jīng)濟環(huán)境的變化提出的新要求。

3 會計計量屬性的歷史變遷

3.1 歷史成本計量占絕對統(tǒng)治地位：商品經(jīng)濟的初步發(fā)展時期

人類會計的萌芽可以認(rèn)為起始于早期的“刻木記事”“結(jié)繩記事”等活動，這正是人們力圖正確記錄各項活動的原始計量行為，這個時期，實物承擔(dān)了計量的全部任務(wù)。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜，僅靠實物量度的記錄活動已不能滿足會計的需要，于是產(chǎn)生了貨幣量度計量的行為。運用貨幣作為計量尺度，是會計計量區(qū)別于原始計量行為的標(biāo)志。在由原始計量向會計計量轉(zhuǎn)變的過程中，會計計量方法得到了長足的發(fā)展，其結(jié)果更加符合人們期望中的“真實”。18世紀(jì)60年代至19世紀(jì)所進(jìn)行的產(chǎn)業(yè)革命，大大促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展，社會化生產(chǎn)規(guī)模進(jìn)一步擴大，股份有限公司成為企業(yè)的最基本經(jīng)濟組織形式，資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的現(xiàn)象也隨之產(chǎn)生。由于委托-代理關(guān)系的存在，當(dāng)時的會計計量要求不偏不倚、如實加以反映，強調(diào)會計信息的可靠性，因此，歷史成本以其以實際交易為主、具有可靠性、計量程序簡單、資料易獲得、可操作性強的特點，自然成為記錄公司財務(wù)活動的絕對選擇。

3.2 多種計量屬性登上歷史舞臺：經(jīng)濟危機引發(fā)的思考

在20世紀(jì)20年代的美國，政府的不干預(yù)政策使得市場經(jīng)濟自由化走到了極端。企業(yè)“自主管理”使會計變得無序，對外財務(wù)報表充滿了欺詐，導(dǎo)致了1929-1933年的空前經(jīng)濟大危機。在反思經(jīng)濟危機的過程中，人們認(rèn)為在大危機之前虛夸利潤和粉飾經(jīng)營前景的會計報告的泛濫，導(dǎo)致各方對經(jīng)濟發(fā)展的盲目樂觀，是引發(fā)大危機的一個重要原因。因此當(dāng)時的學(xué)者們在系統(tǒng)整理會計理論的初步嘗試中，強調(diào)收益計量的可靠性，強調(diào)會計數(shù)據(jù)的客觀性、一致性、可比性和配比性以及歷史成本原則。

然而，由于經(jīng)濟危機引發(fā)的經(jīng)濟蕭條導(dǎo)致了物價下跌、公司壽命不確定、股份常常易手等現(xiàn)象，會計目標(biāo)逐漸從反映受托責(zé)任轉(zhuǎn)向投資決策有用性，使用者不僅強調(diào)信息的可靠性，還關(guān)注信息的相關(guān)性。雖然這個時期的通貨膨脹并不嚴(yán)重，但隨著環(huán)境的變化，歷史成本信息因不及時和不能完整反映企業(yè)價值而日益遭受各界批評，已經(jīng)有一些會計學(xué)家開始關(guān)注穩(wěn)定幣值會計，如約翰·B·坎寧在1929年出版的《會計中的經(jīng)濟學(xué)》中率先主張會計應(yīng)向經(jīng)濟學(xué)靠攏，并在會計學(xué)中第一次提出未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值概念，同時指出最好采用未來現(xiàn)金流量對所有的資產(chǎn)進(jìn)行直接計價。

經(jīng)濟大危機的另一個后果就是促進(jìn)了公認(rèn)會計原則的研究以及政府對市場經(jīng)濟的干預(yù)，從而開始了制定會計準(zhǔn)則的新時期。其中《試論企業(yè)廣泛適用的會計原則》（ARS No.3）中莫立茨提出了一個十分重要的假設(shè)——“市場價格”假設(shè)，認(rèn)為市場價格可分為由過去、現(xiàn)在和未來的交易形成的過去價格（即歷史成本）、現(xiàn)在價格（即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價）和未來價格（如利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)形成的公允價值）。斯普羅斯和莫立茨認(rèn)為既然資產(chǎn)的價值在于它代表未來的經(jīng)濟利益，那么資產(chǎn)的計量問題就應(yīng)當(dāng)計量其未來的服務(wù)，就應(yīng)該根據(jù)市場價格進(jìn)行計價，從而不同的資產(chǎn)項目根據(jù)各自特點分別用歷史成本、現(xiàn)行重置成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或其等值進(jìn)行計量。盡管這些觀點不能為當(dāng)時的會計界所接受，卻與目前會計界對計量屬性的傾向觀點十分接近。

探究經(jīng)濟危機產(chǎn)生的原因，歷史成本以其客觀公正得到了會計界的普遍認(rèn)可，然而，面對經(jīng)濟危機造成的一系列后果，其缺陷也逐步顯露，受到了現(xiàn)行成本、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量屬性的沖擊。但歷史成本依舊是財務(wù)會計與報表最主要的計量屬性，這是在自由放任的市場經(jīng)濟被有政府干預(yù)的市場經(jīng)濟所取代后，真實的財務(wù)會計取代過去弄虛作假會計的必然選擇。

3.3 多重計量屬性確立：經(jīng)濟復(fù)蘇對會計的新要求

進(jìn)入20世紀(jì)70年代以后，一方面，社會經(jīng)濟形勢發(fā)生了重大變化，如企業(yè)規(guī)模日益擴大、資本集中加速并向國際化擴張、長期持續(xù)的通貨膨脹和經(jīng)濟衰退、電子信息技術(shù)的發(fā)展等帶來新的會計問題，而且新的會計問題仍在不斷涌現(xiàn)；另一方面，傳統(tǒng)會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一致的理論框架，有些重要會計文獻(xiàn)實際上往往觀點不一，甚至互相沖突，結(jié)果導(dǎo)致會計實務(wù)的混亂，因此會計實務(wù)迫切需要建立一套能適應(yīng)新環(huán)境的完整的和規(guī)范的會計理論框架，用以指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定和約束會計實務(wù)。這樣自20世紀(jì)70年代中期以來，西方發(fā)達(dá)國家的會計職業(yè)界就紛紛開展對財務(wù)會計概念框架的研究，從而確立了以歷史成本計量為主、多重計量屬性并存的格局。

FASB在1984年12月發(fā)布的第5號財務(wù)會計概念公告（SFAC No.5）“企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量”中列舉了現(xiàn)行實務(wù)中采用的 5 種主要的計量屬性，即原始成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，并分別給出了定義。它還指出，現(xiàn)行會計實務(wù)是以歷史成本計量為主的多重屬性并用的混合計量模式。

3.4 公允價值在批判中發(fā)展：金融市場繁榮的背后

隨著時間的推移，知識經(jīng)濟和信息社會特點的日益突出，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合與兼并以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，企業(yè)逐漸產(chǎn)生了一些難以用傳統(tǒng)的可觀察到的市價來計量的資產(chǎn)，比如無形資產(chǎn)、金融工具等。特別是衍生金融工具的出現(xiàn)，使關(guān)于金融工具和衍生金融工具的確認(rèn)、計量和報告問題擺在會計理論界和實務(wù)界的面前。1990 年 9 月，美國證券交易管理委員會主席理查德·C·布雷登指出歷史成本財務(wù)報告對于防范金融風(fēng)險的嚴(yán)重不足，首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價值作為金融工具的計量屬性，由此宣告了公允價值會計的誕生。美國證券交易管理委員會和廣大金融工具投資者普遍認(rèn)為，公允價值會計極大地提高了會計信息的相關(guān)性，充分反映了金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值，而且有助于防范和化解金融風(fēng)險。

衍生金融工具的問世，既增加了市場競爭的風(fēng)險，也提供了更多的機遇。市場經(jīng)濟隨著金融創(chuàng)新而進(jìn)一步增加了不確定性，于是公允價值計量屬性應(yīng)運而生，從最早應(yīng)用于金融工具的表外披露，逐漸演進(jìn)到表內(nèi)確認(rèn)和計量。在金融創(chuàng)新時代，公允價值計量屬性被財務(wù)會計所采納，也是歷史或時代的選擇。會計實踐已經(jīng)并將繼續(xù)證明：公允價值是計量金融工具最相關(guān)的屬性，也是計量衍生金融工具唯一相關(guān)的計量屬性。

3.5 歷史成本和公允價值并行：新時期經(jīng)濟環(huán)境的新要求

金融創(chuàng)新的日漸發(fā)展使得公允價值計量屬性逐步得到認(rèn)可，然而，衍生金融工具的廣泛使用也使得金融投機隨之產(chǎn)生，因此公允價值屬性可靠性低的特性很容易被加以利用，會導(dǎo)致會計造假現(xiàn)象的泛濫。由于會計這門學(xué)科是以真實可靠為基礎(chǔ)的，因而歷史成本依然是也必然一直是會計計量的基礎(chǔ)，而同時，伴隨著經(jīng)濟發(fā)展的需要尤其是金融工具的流行使用，公允價值也是順應(yīng)環(huán)境需求的必不可少的計量屬性。企業(yè)今后在財務(wù)會計中運用雙重計量進(jìn)行確認(rèn)與報告的模式仍然是大勢所趨。就是說，在一個企業(yè)中，對于大多數(shù)的非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，仍然需要按歷史成本計量，從而產(chǎn)生相應(yīng)的歷史的即實際的信息，而對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債則仍需要按公允價值計量，從而產(chǎn)生相應(yīng)的按當(dāng)前脫手價格反映的預(yù)期信息，更能反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的實際價值。

沒有一種計量屬性是完美無缺的，可靠性和相關(guān)性等特征的矛盾性使得不同的計量屬性服務(wù)于不同的會計目標(biāo)和信息質(zhì)量需求，因而不同的經(jīng)濟環(huán)境會使不同計量屬性或備受青睞或廣招詬病，同時也會使其不斷發(fā)展創(chuàng)新。

4 小 結(jié)

從以上分析可以得知，會計計量屬性的變革一直與經(jīng)濟條件的改變相伴隨。會計自誕生的那一刻起就被社會賦予了計量的使命，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化，會計計量的手段和技術(shù)也必須不斷發(fā)展和完善以更好地履行自身的使命。經(jīng)濟環(huán)境的改變，會暴露出更多關(guān)于會計計量屬性的缺陷，也會引發(fā)新的思考，從而導(dǎo)致不同計量屬性的產(chǎn)生與變革。同時，不同計量屬性的選擇，也會反過來作用于經(jīng)濟大環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟繁榮或是造成經(jīng)濟繁榮的假象，甚至被認(rèn)為是經(jīng)濟危機的原因。

迄今為止，對于不同會計計量屬性的選擇，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界依舊未達(dá)成共識。可以確定的是，沒有一種計量方法是完美無缺的，資產(chǎn)的多樣性以及經(jīng)濟環(huán)境的動態(tài)性決定了計量屬性不可能是唯一的或是一成不變的，而應(yīng)順應(yīng)時代的發(fā)展變化而不斷變革創(chuàng)新。

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