孟建宇

【摘要】隨著我國金融改革加速推進(jìn)，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)品種不斷創(chuàng)新且規(guī)模快速增長，成為新的盈利增長點(diǎn)。表外業(yè)務(wù)是金融改革和創(chuàng)新的產(chǎn)物，對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著積極的意義，但也潛在不容忽視的風(fēng)險(xiǎn)，需要進(jìn)行全面客觀的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。本文對(duì)表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及存在問題進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的對(duì)策思考。

【關(guān)鍵詞】商業(yè)銀行 表外業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)核算

表外業(yè)務(wù)，簡單理解就是不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映的業(yè)務(wù)。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)表內(nèi)業(yè)務(wù)的范圍及其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告作了較為明確的規(guī)定，對(duì)表外業(yè)務(wù)的范圍及其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告則缺少具體的說明。相比商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展，表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算法規(guī)建設(shè)滯后，不能有效滿足外部監(jiān)管和內(nèi)部管理的需要。相對(duì)表內(nèi)業(yè)務(wù)而言，表外業(yè)務(wù)的形式多樣、自由度大、透明度差、金融杠桿高，我國經(jīng)濟(jì)又正處于結(jié)構(gòu)調(diào)整關(guān)鍵時(shí)期，表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)暴露以及由此形成的資金損失可能性增加，加強(qiáng)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度研究和建設(shè)成為會(huì)計(jì)工作的當(dāng)務(wù)之急。

一、表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

由于表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算不是對(duì)商業(yè)銀行的強(qiáng)制性管理要求，我國各商業(yè)銀行主要結(jié)合國內(nèi)外監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)表外業(yè)務(wù)的定義和風(fēng)險(xiǎn)管理意見，以及監(jiān)管統(tǒng)計(jì)和內(nèi)部管理需要，建立本行的表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法，各商業(yè)銀行對(duì)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍和方式不一。

（一）表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)范圍

巴塞爾委員會(huì)根據(jù)商業(yè)銀行承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任不同，將表外業(yè)務(wù)分成狹義和廣義兩種：狹義的表外業(yè)務(wù)指構(gòu)成銀行或有資產(chǎn)、或有負(fù)債，在一定條件下可以轉(zhuǎn)化為表內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債的業(yè)務(wù)；廣義的表外業(yè)務(wù)泛指銀行從事的所有不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的業(yè)務(wù)，包括狹義的表外業(yè)務(wù)及結(jié)算、代理等金融服務(wù)類業(yè)務(wù)。我國銀監(jiān)會(huì)2011年印發(fā)的《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，將表外業(yè)務(wù)定義為商業(yè)銀行從事的，按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，但有可能引起損益變動(dòng)的業(yè)務(wù)，包括擔(dān)保類、部分承諾類兩種類型業(yè)務(wù)。銀監(jiān)會(huì)定義的表外業(yè)務(wù)范圍與巴塞爾委員會(huì)定義的狹義表外業(yè)務(wù)范圍基本一致。

我國部分商業(yè)銀行對(duì)上述狹義的表外業(yè)務(wù)設(shè)置或有資產(chǎn)/或有負(fù)債類表外科目進(jìn)行核算；部分商業(yè)銀行為滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)特定信息披露的要求以及監(jiān)管統(tǒng)計(jì)和內(nèi)部管理的需要，還對(duì)屬于表內(nèi)業(yè)務(wù)的衍生金融工具同時(shí)在表外設(shè)置市場風(fēng)險(xiǎn)類科目登記合約簽訂時(shí)的名義本金，對(duì)廣義的表外業(yè)務(wù)中的代理業(yè)務(wù)（如委托貸款、非保本理財(cái)）設(shè)置代理業(yè)務(wù)類表外科目登記款項(xiàng)本金等，對(duì)不屬于表內(nèi)及表外業(yè)務(wù)的事項(xiàng)（如已核銷債（股）權(quán)、滿足終止確認(rèn)條件的證券化信貸資產(chǎn)等）設(shè)置表外科目進(jìn)行備查登記。

（二）表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記賬方法

表外業(yè)務(wù)一般有三種會(huì)計(jì)記賬方法：一是表外科目單式記賬法，即業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)借記表外科目（或同時(shí)借記表外資產(chǎn)科目、貸記表外負(fù)債科目），業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)貸記表外科目（或者同時(shí)借記表外負(fù)債科目、貸記表外資產(chǎn)科目）；二是表外科目復(fù)式記賬法，主要適用于衍生金融工具，在合約簽訂時(shí)用復(fù)式記賬方式在表外科目登記，在合約交割時(shí)轉(zhuǎn)銷表外科目同時(shí)納入表內(nèi)科目核算；三是表內(nèi)科目復(fù)式記賬法，即設(shè)置配對(duì)的表內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債科目，用復(fù)式記賬方式在配對(duì)的表內(nèi)科目同時(shí)登記表外業(yè)務(wù)賬務(wù)，資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)配對(duì)的表內(nèi)科目作軋差處理。

我國商業(yè)銀行對(duì)或有資產(chǎn)/或有負(fù)債、代理類業(yè)務(wù)、備查登記事項(xiàng)，主要采用表外科目單式記賬法，對(duì)衍生金融工具主要采用表外科目復(fù)式記賬法，一般按照原始本金（合約面值）等計(jì)量確認(rèn)。

（三）表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息披露

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定零散分布在不同準(zhǔn)則的個(gè)別條款中，且覆蓋內(nèi)容不夠全面，主要是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，要求在財(cái)務(wù)報(bào)告附注對(duì)或有事項(xiàng)相關(guān)信息進(jìn)行披露。

我國大部分商業(yè)銀行披露的財(cái)務(wù)報(bào)告，基本按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露上述表外業(yè)務(wù)信息，對(duì)代理類業(yè)務(wù)則少有披露相關(guān)信息。

二、表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算存在問題

我國各商業(yè)銀行對(duì)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的范圍和方式不一，導(dǎo)致相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息可比性較差。同時(shí)，相比不斷涌現(xiàn)的結(jié)構(gòu)復(fù)雜的表外產(chǎn)品，大部分商業(yè)銀行采用的會(huì)計(jì)記賬方法過于簡單，會(huì)計(jì)信息披露也不夠充分，不能充分反映和揭示表外業(yè)務(wù)對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的潛在影響。

（一）表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算缺乏統(tǒng)一明確的標(biāo)準(zhǔn)

我國會(huì)計(jì)法規(guī)及監(jiān)管指引均沒有對(duì)表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算制定統(tǒng)一明確的標(biāo)準(zhǔn)，各商業(yè)銀行之間甚至同一商業(yè)銀行不同時(shí)期表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息可比性差，有些商業(yè)銀行甚至出現(xiàn)表內(nèi)業(yè)務(wù)與表外業(yè)務(wù)混淆核算的不合規(guī)情形。主要表現(xiàn)在：

一是表內(nèi)業(yè)務(wù)和表外業(yè)務(wù)界定不明晰。比如同業(yè)代付業(yè)務(wù)，在創(chuàng)新推出及至快速發(fā)展初期，由于監(jiān)管沒有統(tǒng)一明確的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，大部分委托行將其視同擔(dān)保業(yè)務(wù)未納入表內(nèi)科目核算。2012年銀監(jiān)會(huì)、財(cái)政部相繼出臺(tái)指引，明確如果委托行承擔(dān)第一性付款責(zé)任，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為發(fā)放貸款，受托行確認(rèn)為拆出資金；如果委托行承擔(dān)第二性付款責(zé)任，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，受托行確認(rèn)為發(fā)放貸款。各商業(yè)銀行才據(jù)此清理規(guī)范同業(yè)代付業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

二是表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)記賬方法不可比。比如非保本理財(cái)產(chǎn)品，有的商業(yè)銀行沒有設(shè)置表外科目核算，有的商業(yè)銀行設(shè)置表外科目按照理財(cái)產(chǎn)品凈值登記，有的商業(yè)銀行設(shè)置表外科目按照理財(cái)產(chǎn)品募集金額登記。

（二）表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法沒有準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

有些表外業(yè)務(wù)的金融杠桿高，一旦轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)，可能給商業(yè)銀行造成較大損失。而我國大部分商業(yè)銀行對(duì)表外業(yè)務(wù)采用的會(huì)計(jì)核算方法過于簡單，不能準(zhǔn)確區(qū)分、充分反映表外業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的潛在影響。主要表現(xiàn)在：

一是沒有區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)大小分別核算。如有的商業(yè)銀行除了將具有合同約束力的實(shí)質(zhì)性授信承諾（屬于或有事項(xiàng)）納入表外科目登記，還將不具有合同約束力的營銷型授信承諾（不屬于或有事項(xiàng)）納入同一表外科目登記，會(huì)計(jì)核算上不能直接區(qū)分反映不同風(fēng)險(xiǎn)的表外業(yè)務(wù)。

二是不能及時(shí)反映業(yè)務(wù)潛在風(fēng)險(xiǎn)。比如根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或有事項(xiàng)在符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)才會(huì)反映為損失和負(fù)債，導(dǎo)致在危機(jī)發(fā)生時(shí)企業(yè)經(jīng)營效益容易出現(xiàn)陡降，存在順經(jīng)濟(jì)周期效應(yīng)，不能及時(shí)反映表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)向表內(nèi)傳染的可能性和影響。又如代理類業(yè)務(wù)（如非保本理財(cái)?shù)缺硗赓Y產(chǎn)管理業(yè)務(wù)），法律上商業(yè)銀行僅是代理人，產(chǎn)品風(fēng)險(xiǎn)由委托人或受益人承擔(dān)，因此商業(yè)銀行往往僅在表外科目登記募集金額甚至不登記，在表內(nèi)確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入，不能反映出銀行作為管理人或托管人可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的完整性和可比性較差

我國商業(yè)銀行披露的表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息，主要依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)或有事項(xiàng)相關(guān)信息進(jìn)行披露，不能充分反映商業(yè)銀行由于經(jīng)營表外業(yè)務(wù)承擔(dān)的管理責(zé)任和潛在損失風(fēng)險(xiǎn)。主要表現(xiàn)在：

一是信息披露的完整性不足。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定對(duì)或有事項(xiàng)外的表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息作披露，商業(yè)銀行披露的表外業(yè)務(wù)種類和內(nèi)容往往不全面深入，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者不能充分了解表外業(yè)務(wù)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)；而且表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露局限于反映會(huì)計(jì)當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，對(duì)于表外業(yè)務(wù)的動(dòng)態(tài)變化披露較少，而表外業(yè)務(wù)相對(duì)表內(nèi)業(yè)務(wù)更側(cè)重對(duì)未來事項(xiàng)的反映。

二是信息披露的可比性較差。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)范或有事項(xiàng)外的表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容有很大彈性，各商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的口徑、程度不一，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告中的表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

三、表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算對(duì)策思考

為更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督的作用，滿足外部信息報(bào)告及內(nèi)部經(jīng)營管理的需要，商業(yè)銀行應(yīng)加強(qiáng)與監(jiān)管部門和金融同業(yè)的溝通研究，提高表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的規(guī)范性、可比性。

（一）統(tǒng)一表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

制定統(tǒng)一明確的表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，使商業(yè)銀行能夠依據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)判斷表外業(yè)務(wù)的確認(rèn)范圍，是提高商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息規(guī)范性、可比性的基礎(chǔ)。建議從兩個(gè)方面著手：

一是制定表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。建立銀行業(yè)界統(tǒng)一遵循的表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分反映表內(nèi)業(yè)務(wù)、表外風(fēng)險(xiǎn)性業(yè)務(wù)和表外非風(fēng)險(xiǎn)性業(yè)務(wù)。標(biāo)準(zhǔn)可圍繞以下原則制定：商業(yè)銀行是否因該項(xiàng)業(yè)務(wù)承擔(dān)了直接或間接的權(quán)利或義務(wù)；所承擔(dān)的權(quán)利或義務(wù)會(huì)否給銀行帶來潛在的風(fēng)險(xiǎn)或收益。財(cái)政及監(jiān)管部門對(duì)于表外風(fēng)險(xiǎn)性業(yè)務(wù)（或有資產(chǎn)/或有負(fù)債、代理業(yè)務(wù)）的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露作強(qiáng)制性規(guī)定；對(duì)于表外非風(fēng)險(xiǎn)性業(yè)務(wù)（滿足終止確認(rèn)條件的證券化信貸資產(chǎn)等）的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，由商業(yè)銀行根據(jù)管理的實(shí)際要求自行決定。

二是制定表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的指引。財(cái)政部門對(duì)表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置作出規(guī)范指引，并盡量與銀行監(jiān)管部門對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的流程和管理規(guī)定銜接，使得銀行會(huì)計(jì)賬面數(shù)據(jù)與內(nèi)部系統(tǒng)數(shù)據(jù)相匹配，不僅方便編制監(jiān)管報(bào)表，也利于銀行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和防范。如對(duì)非保本理財(cái)產(chǎn)品，有的商業(yè)銀行原來按照理財(cái)產(chǎn)品凈值登記，而監(jiān)管統(tǒng)計(jì)報(bào)表按照募集金額報(bào)送，數(shù)據(jù)口徑不一致，不利于銀行統(tǒng)計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理。

（二）規(guī)范表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法

制定規(guī)范可行的表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法，使商業(yè)銀行能夠提供口徑可比的表外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，是提高商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息規(guī)范性、可比性的抓手。建議從兩個(gè)方面著手：

一是準(zhǔn)確反映表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)。各類表外業(yè)務(wù)在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)等方面存在較大差異，表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)體現(xiàn)這些差異，以便清晰反映銀行在表外業(yè)務(wù)中所承擔(dān)的權(quán)利或義務(wù)以及潛在的風(fēng)險(xiǎn)或收益。如對(duì)表外風(fēng)險(xiǎn)性業(yè)務(wù)（如實(shí)質(zhì)性授信承諾）和表外非風(fēng)險(xiǎn)性業(yè)務(wù)（營銷型授信承諾），應(yīng)分別在不同科目核算；又如對(duì)于表外風(fēng)險(xiǎn)性業(yè)務(wù)，可以參考信貸資產(chǎn)計(jì)提逆周期動(dòng)態(tài)撥備的模式，在表外計(jì)提確認(rèn)逆周期動(dòng)態(tài)準(zhǔn)備。

二是充分考慮核算方法的可操作性。表外業(yè)務(wù)（包括表內(nèi)外業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換）的會(huì)計(jì)核算方法既要考慮方法的全面性，也要考慮操作的可行性，可綜合考慮以下因素確定：與國內(nèi)金融環(huán)境和銀行管理能力是否匹配，銀監(jiān)會(huì)和巴塞爾協(xié)議會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的管理要求。

（三）強(qiáng)化表外業(yè)務(wù)信息披露要求

制定統(tǒng)一規(guī)范的表外業(yè)務(wù)信息披露指引，使商業(yè)銀行能夠提供全面透明的表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，是提高商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息規(guī)范性、可比性的落腳點(diǎn)。建議從兩個(gè)方面著手：

一是明確表外業(yè)務(wù)信息披露規(guī)范。財(cái)政和監(jiān)管部門進(jìn)一步細(xì)化表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的范圍、內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露規(guī)則，同時(shí)提高表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的充分性和透明度。

二是建立表外業(yè)務(wù)報(bào)表披露制度。商業(yè)銀行編制并披露表外業(yè)務(wù)狀況報(bào)表，全面反映表外風(fēng)險(xiǎn)性業(yè)務(wù)的發(fā)展情況及潛在財(cái)務(wù)影響，以便財(cái)務(wù)報(bào)告使用者從總體上評(píng)價(jià)和分析表外業(yè)務(wù)。

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