郭超

[摘 要] 現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布與實施普及了非同一控制下企業(yè)合并核算方法中的購買法，本文分析了免稅合并與應(yīng)稅合并中，對遞延所得稅的影響及會計處理，并進一步探討了合并商譽是否需要進一步確認遞延所得稅負債。

[關(guān)鍵詞] 商譽；合并成本；遞延所得稅；資產(chǎn)；負債

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 03. 002

[中圖分類號] F230 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）03- 0003- 02

1 商譽確認概述

1.1 商譽的產(chǎn)生

從經(jīng)濟學(xué)角度看，商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。從會計學(xué)角度看，商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。與商譽相對，負商譽是購買企業(yè)投資成本低于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，直接計入當(dāng)期損益。

英國的標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告《商譽會計》指出：合并商譽與自創(chuàng)商譽的特性沒有差別，然而由于特定時間上發(fā)生的市場交易這個事實，盡管對企業(yè)的計價是主觀的，合并商譽的價值可以被確定，而自創(chuàng)商譽是不可能的。自創(chuàng)商譽由于各種原因，不進行確認和計量，僅對合并商譽進行確認和計量。

1.2 商譽的確認與披露

合并商譽的確認與披露不僅可以向外界傳遞企業(yè)未來具有良好經(jīng)營能力、能夠產(chǎn)生超額利益的積極信號，提升企業(yè)市場價值以及行業(yè)內(nèi)聲譽，而且還增加了并購企業(yè)財務(wù)信息的透明度，從而提升了會計信息的質(zhì)量。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中規(guī)定，只在非同一控制下企業(yè)合并的情況確認合并商譽。因為對于在同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益法，相關(guān)資產(chǎn)和負債按照被合并方的原賬面價值入賬，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認商譽，所以商譽的確認指的是非同一控制下的企業(yè)合并中形成的商譽的確認。在購買法下，實施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值計入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并商譽。商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值（包括遞延所得稅資產(chǎn)或負債）。非同一控制下企業(yè)合并有吸收合并、控股合并兩種方式。當(dāng)初始投資成本大于享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額的時候，對于吸收合并，在個別財務(wù)報表里確認商譽，在借方；對于控股合并，在合并財務(wù)報表中確認商譽，在借方。

2 商譽對遞延所得稅的影響

所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差異分為應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

2.1 免稅合并中商譽對遞延所得稅的影響

稅法規(guī)定，企業(yè)合并時，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，甲公司為兼并乙公司，支付合并對價10 200萬元，其中，200萬元為現(xiàn)金，其余對價10 000萬元是A公司股票10 000萬股的公允價值， A公司股票面值為每股1元，那么：股權(quán)支付額10 000萬元 /交易支付總額10 200萬元=98% >85%，該合并為免稅合并。

非同一控制下的免稅合并情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)為原賬面價值，合并報表中被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值為其公允價值；被購買方的有關(guān)資產(chǎn)、負債維持其計稅基礎(chǔ)不變，被合并企業(yè)不繳納所得稅。因會計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度，稅法不認可免稅合并產(chǎn)生的商譽，即商譽計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。對于商譽的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的該應(yīng)納稅暫時性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債，原因在于：一是確認該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則意味著購買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認凈資產(chǎn)的價值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽的價值，商譽的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準(zhǔn)備，同時其賬面價值的增加還會進一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)。二是商譽本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。

考慮遞延所得稅后，被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值=可辨認凈資產(chǎn)公允價值+遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負債。

[例1] A公司以增發(fā)市場價值為15 000萬元的自身普通股為對價購入B公司100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，交易各方選擇進行免稅合并處理，購買日B企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表1所示。