呂右芳

摘要：自2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，鐵路運(yùn)輸業(yè)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生了翻天覆地的變化.本文闡述了“營改增”政策發(fā)布后對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)核算的影響，并通過舉例分析各種情形下的會(huì)計(jì)核算及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，試圖對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)在“營改增”后固定資產(chǎn)的管理提出可行的建議。

關(guān)鍵詞：鐵路運(yùn)輸業(yè)；營改增；固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算

2013年12月12日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，以下簡稱“106號(hào)文”），鐵路運(yùn)輸業(yè)自2014年1月1日起，納入到營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的征稅范圍。鐵路運(yùn)輸企業(yè)營改增后，生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)都已經(jīng)發(fā)生或?qū)l(fā)生較大的變化。本文僅對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)“營改增”后固定資產(chǎn)從初始計(jì)量到后續(xù)支出環(huán)節(jié)的變化來進(jìn)行探討。

一、“營改增”后固定資產(chǎn)的核算

（一）固定資產(chǎn)的核算范圍發(fā)生了變化

根據(jù)《鐵路運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)管理辦法》（鐵財(cái)[2005]235號(hào)）文件要求，鐵路運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)是指使用年限在一年及以上，單位價(jià)值在2000元及以上（另有特殊規(guī)定的除外），為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、在使用過程中保持原來物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。在鐵路運(yùn)輸行業(yè)未實(shí)行“營改增”以前，鐵路運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)的單位價(jià)值要求2000元以上，是包含增值稅額的，實(shí)行“營改增”后，須以不含增值稅的凈額計(jì)算，含稅單位價(jià)值在2340元內(nèi)的資產(chǎn)將不再構(gòu)成鐵路運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)，不能予以資本化，只能當(dāng)期費(fèi)用化。進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的設(shè)備類固定資產(chǎn)的范圍有所擴(kuò)大。37號(hào)文規(guī)定，增值稅一般納稅人（含提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的新增值稅納稅人和按照《增值稅暫行條例》繳納增值稅的原增值稅納稅人，下同）自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此自1993年增值稅開始征收以來一直沿用的一般納稅人購入自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車、摩托車、游艇的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣銷項(xiàng)稅額的政策在2013年8月1日終結(jié)。該規(guī)定在106號(hào)文中得以延續(xù)，而且自2014年1月1日起新增值稅納稅人涵蓋了鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)。納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣后發(fā)生轉(zhuǎn)讓的，需要按照適用稅率計(jì)算增值稅；轉(zhuǎn)讓“營改增”前購入的，轉(zhuǎn)讓時(shí)按照4%的征收率減半繳納增值稅。

（二）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量及后續(xù)支出金額將發(fā)生變化

鐵路運(yùn)輸企業(yè)未實(shí)行“營改增”以前，從外部購進(jìn)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量金額包括買價(jià)、增值稅、進(jìn)口關(guān)稅等相關(guān)稅費(fèi)，以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，如場(chǎng)地整理費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。實(shí)行“營改增”以后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)從外部購進(jìn)固定資產(chǎn)可以憑借所取得的增值稅專用發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，相同金額的固定資產(chǎn)初始計(jì)量金額凈得到減少。由于增值稅的影響，鐵路運(yùn)輸企業(yè)需要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)支出時(shí)，其后續(xù)支出的計(jì)量金額也將受到影響。例如，2014年1月15日，A鐵路運(yùn)輸企業(yè)用銀行存款購入和諧機(jī)車一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票注明該機(jī)車不含稅金額為2000萬元，增值稅340萬元。由于2014年1月1日起鐵路運(yùn)輸企業(yè)已納入“營改增”范圍，故該340萬元可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，會(huì)計(jì)處理如下：借：固定資產(chǎn)—機(jī)車車輛2000萬元，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額340萬元；貸：銀行存款2340萬元。假設(shè)鐵路運(yùn)輸企業(yè)未實(shí)行“營改增”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)—機(jī)車車輛2340萬元；貸：銀行存款2340萬元。A鐵路運(yùn)輸企業(yè)的資產(chǎn)將減少340萬元，負(fù)債增加340萬元。

（三）固定資產(chǎn)的折舊將發(fā)生的變化及其對(duì)利潤的影響

由于固定資產(chǎn)初始計(jì)量金額發(fā)生了變化，每月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的金額也將發(fā)生變化，以上述實(shí)例為例，假設(shè)該和諧機(jī)車預(yù)計(jì)可使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值率為4%，則2014年該機(jī)車應(yīng)計(jì)提折舊=2000×（1-4%）÷20÷12*11=88萬元。假設(shè)鐵路運(yùn)輸企業(yè)未實(shí)行“營改增”，則該機(jī)車2014年2月應(yīng)計(jì)提折舊=2340×（1-4%）÷20÷12*11=102.96萬元。假設(shè)不考慮其他因素，則實(shí)行“營改增”，該鐵路運(yùn)輸企業(yè)稅前利潤增加14.96萬元，假設(shè)該企業(yè)所得稅率為25%，則該企業(yè)稅后凈利潤增加14.96×（1-25%）=11.22萬元。該筆業(yè)務(wù)由于稅制框架基礎(chǔ)的不同，對(duì)報(bào)表的影響也不同。A鐵路運(yùn)輸企業(yè)資產(chǎn)將增加14.96萬元，所有者權(quán)益將增加11.22萬元，應(yīng)將稅費(fèi)將增加3.74萬元。

二、固定資產(chǎn)的稅收籌劃

根據(jù)上述兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，基于增值稅稅制框架與營業(yè)稅稅制框架的比較，2014年A鐵路運(yùn)輸企業(yè)資產(chǎn)總額減少325.04萬元，負(fù)債將增加343.74萬元，所有者權(quán)益將增加18.70萬元。在其他條件不變的情況下，則A鐵路運(yùn)輸企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率必將增加。但作為一個(gè)企業(yè)來說，面臨的情況紛繁復(fù)雜，一項(xiàng)稅制改革后，必將引起一系列的連鎖反映，根據(jù)“營改增”試點(diǎn)的情況來看，交通運(yùn)輸行業(yè)“營改增”后，實(shí)際稅負(fù)水平都較營業(yè)稅稅制框架下有了較大的提高。鐵路運(yùn)輸企業(yè)在增值稅稅制框架下，降低實(shí)際稅負(fù)水平，增加企業(yè)的稅后凈利潤，提升鐵路運(yùn)輸企業(yè)的價(jià)值是我們不得不考慮的一個(gè)重要問題，其中固定資產(chǎn)作為鐵路運(yùn)輸企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，必須作為重中之重來進(jìn)行管理，必須切實(shí)適合鐵路運(yùn)輸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際，也不能違背相關(guān)的稅收法規(guī)。

三、鐵路運(yùn)輸企業(yè)采購固定資產(chǎn)稅收籌劃的建議

（一）選擇購買固定資產(chǎn)的時(shí)機(jī)在鐵路運(yùn)輸企業(yè)銷項(xiàng)稅額比較大時(shí)，加大采購固定資產(chǎn)的力度，這樣取得的固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額就可以得到全額抵扣，減少資金的占用，提高貨幣資金的使用效率。

（二）利用存量資產(chǎn)和增量資產(chǎn)不同采取不同的稅務(wù)處理方式即鐵路運(yùn)輸企業(yè)可以對(duì)存量的固定資產(chǎn)適當(dāng)加速折舊，促進(jìn)資產(chǎn)更新。（作者單位：重慶工商大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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