吳澄

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，國內(nèi)外的經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚不穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)瞬息萬變，而傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)弊端明顯，為了維護(hù)市場(chǎng)中各個(gè)經(jīng)濟(jì)參與者的利益，維持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健可持續(xù)的發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用越來越突出。本文將分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的操作程序，探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際操作中遇到的問題，試著提出解決問題的建議，以推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的完善，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 問題與建議

相較財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的衡量更為全面，審計(jì)理念更為先進(jìn)，審計(jì)的方法論和運(yùn)作更為科學(xué)合理，在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用更加透明有效。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提是對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營及其經(jīng)營環(huán)境整體宏觀的把握，審計(jì)的導(dǎo)向源于對(duì)其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的全方位分析把握，從而充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并以此為依據(jù)設(shè)計(jì)并實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮更為全面，所以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；其操作程序更為簡便合理，有利于提高審計(jì)效率、節(jié)約審計(jì)成本。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)運(yùn)作中的程序及技術(shù)手段

從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)理念來看，其關(guān)注點(diǎn)是從宏觀上把握企業(yè)經(jīng)營中可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)因素，這樣的審計(jì)理念決定其審計(jì)程序所運(yùn)用的是自上而下的審計(jì)方法論。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的第一步是要宏觀把握企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略以對(duì)其顯性風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，所以要深入分析的是與被審計(jì)企業(yè)發(fā)展息息相關(guān)的整體環(huán)境及其行業(yè)環(huán)境。隨后就要對(duì)聯(lián)系環(huán)節(jié)，即被審計(jì)單位和外部的聯(lián)系，進(jìn)行潛在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并審查被審計(jì)單位對(duì)已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的控制措施。接著從被審計(jì)單位的內(nèi)部經(jīng)營著手，分析其經(jīng)營策略及手段能否實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位的預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)。在完成對(duì)被審計(jì)單位的客觀分析后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)做出理性的職業(yè)判斷并對(duì)其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這樣縝密全面的審計(jì)程序，有利于識(shí)別被審計(jì)單位各個(gè)經(jīng)營環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)，也易于及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理舞弊等問題。

從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)作程序看，一份縝密的審計(jì)報(bào)告的完成不僅需要傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用，而且有賴于各種新型手段的運(yùn)用。例如，在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境分析時(shí)常用到SWOT（優(yōu)劣勢(shì)、機(jī)遇與挑戰(zhàn)）分析法以及PEST（政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、技術(shù)）分析法，通過SWOT和PEST分析而科學(xué)評(píng)估其發(fā)展的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)其以后的發(fā)展形成理性預(yù)期；通常采用平衡記分卡分析來評(píng)估被審計(jì)單位的實(shí)際經(jīng)營業(yè)績。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)中遇到的問題分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)水平是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面臨的首要問題

審計(jì)任務(wù)的完成有賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素養(yǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)水平直接決定了最終審計(jì)的效率和效果。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)被審計(jì)單位的整體環(huán)境和宏觀戰(zhàn)略進(jìn)行分析，采用合理的手段使重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)得以控制，在此過程中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有關(guān)于公司管理、市場(chǎng)營銷、金融經(jīng)濟(jì)學(xué)等多學(xué)科的專業(yè)知識(shí)。對(duì)各個(gè)學(xué)科觸類旁通的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠做出更為精確的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。然而，實(shí)際情況并非如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中不是經(jīng)驗(yàn)豐富、專業(yè)知識(shí)欠缺的年長會(huì)計(jì)師，就是專業(yè)水平一流但由于缺乏實(shí)踐而不能做出正確職業(yè)判斷的年輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)是擺在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面前的第一難題。

（二）企業(yè)管理問題重重增加審計(jì)難度

從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的著手點(diǎn)是被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，主線是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營息息相關(guān)。企業(yè)的經(jīng)營及管理水平對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響是直接的，對(duì)審計(jì)效果的影響是明顯的。但是現(xiàn)階段我國各個(gè)行業(yè)企業(yè)管理問題重重，例如，公司內(nèi)部串通的管理舞弊作假行為，使得內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)空有其名；某些企業(yè)與政府相關(guān)部門勾結(jié)，串通起來違規(guī)操作增加了審計(jì)的難度；管理部門對(duì)審計(jì)工作者敷衍應(yīng)付，降低了審計(jì)效率甚至嚴(yán)重影響了審計(jì)效果。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)方法單一，未能充分利用現(xiàn)代審計(jì)方法

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主線是重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，所運(yùn)用的審計(jì)程序主要是分析性復(fù)核程序，即比較確定要執(zhí)行的計(jì)算機(jī)、對(duì)期望值進(jìn)行估計(jì)、執(zhí)行計(jì)算比較、數(shù)據(jù)分析以及對(duì)重大差異的確認(rèn)。現(xiàn)階段的分析性復(fù)核程序的操作主要是比較報(bào)表審前數(shù)和往年審定數(shù)，很少采用回歸分析等專業(yè)的分析方法。在對(duì)企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略環(huán)境的分析中，PEST分析法及SWOT分析等現(xiàn)代審計(jì)分析方法未能充分利用，從而弱化了審計(jì)效果，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）約束風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的法律法規(guī)體系尚未成形

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專業(yè)審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位作出合理的評(píng)估，而這種評(píng)估除了依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表等客觀事實(shí)依據(jù)，更多的依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑精神，而這些方面的因素是主觀的，但這并不意味著審計(jì)人員可以做有違法律規(guī)范和職業(yè)操守的事情。所以在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中審計(jì)人員承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)比較高?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》等法律條文對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任有所規(guī)定，但事實(shí)卻是很多情況下違背了法律要求的審計(jì)行為沒有受到法律的制裁，違法人員逍遙法外。其主要的原因是尚未形成完整的針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的法律體系，使得違法人員鉆了法律漏洞。由此可見法律的缺失嚴(yán)重影響了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的結(jié)果。

三、對(duì)完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議

（一）提高審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，培養(yǎng)復(fù)合型人才

從以上的問題分析可以看出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面臨的首要問題是審計(jì)人員，主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其職業(yè)素養(yǎng)有待提高，所以必須綜合運(yùn)用各種資源培養(yǎng)復(fù)合型高素質(zhì)的審計(jì)人員。從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序來看，高素質(zhì)的審計(jì)人員要具備公司管理以及經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)知識(shí)以全面的分析企業(yè)經(jīng)營及戰(zhàn)略導(dǎo)向所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并綜合運(yùn)用多種統(tǒng)計(jì)學(xué)手段評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)還要求審計(jì)人員在工作中積累經(jīng)驗(yàn)以培養(yǎng)其職業(yè)懷疑精神。優(yōu)秀審計(jì)人員的培養(yǎng)有賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合力培養(yǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)除了制定行業(yè)行規(guī)外還要承擔(dān)起注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力培訓(xùn)的責(zé)任。要定期開設(shè)金融、管理類課程以提高審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)分析過程中綜合運(yùn)用多種分析方法的能力；要使注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解不同行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀、特點(diǎn)及前景等以對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)合理評(píng)估。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，在對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之間要對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行集中培訓(xùn)，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；在事務(wù)所的審計(jì)隊(duì)伍中加入各個(gè)相關(guān)專業(yè)人才，以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供有力的知識(shí)支撐。

（二）建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)資源庫，為審計(jì)人員提供審計(jì)案例支撐

對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)經(jīng)典案例進(jìn)行歸檔整理，總結(jié)出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)，即易于因舞弊而提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵地方；總結(jié)各個(gè)行業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)及審計(jì)特點(diǎn)和審計(jì)注意點(diǎn)；資源庫的建立應(yīng)本著方便查找、案例典型的原則。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)資源庫的建立有利于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)的積累，減少審計(jì)工作的工作量，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。資源庫的建立主要依靠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的案例積累，同時(shí)要依靠行業(yè)協(xié)會(huì)的支持以及各個(gè)相關(guān)行業(yè)企業(yè)提供真實(shí)有效的數(shù)據(jù)。這一資源庫既是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中的查詢寶典，又可以成為審計(jì)人員提高專業(yè)素養(yǎng)的百科全書，也是相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)組織審計(jì)人員定期培訓(xùn)的經(jīng)典案例。

（三）改善企業(yè)內(nèi)部管理，完善內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)

企業(yè)的內(nèi)部管理對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的影響是直接的，科學(xué)合理高效的內(nèi)部管理可以極大地減少企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)管理層對(duì)審計(jì)人員工作的配合可以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，透明公正的企業(yè)管理會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、數(shù)據(jù)支撐、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等趨于真實(shí)，從而增加審計(jì)的有效性。所以要完善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，革除企業(yè)管理弊端，使企業(yè)運(yùn)營的各項(xiàng)操作依法進(jìn)行；同時(shí)要完善企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的程序化、有效性。敦促企業(yè)內(nèi)部采用現(xiàn)代企業(yè)管理制度，各個(gè)部門各司其職，提高效率，避免內(nèi)部管理混亂，各部門推諉責(zé)任，互相掣肘，尤其是促進(jìn)公司賬務(wù)透明化。企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)范化、賬務(wù)透明化是降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的重要途徑，也是提高風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)確率的保證。

（四）逐步建立并完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)法律法規(guī)，做到有法可依

在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)能力的同時(shí)，也要強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的法律意識(shí)和責(zé)任意識(shí)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)效率的提高除了依靠審計(jì)人員自覺的職業(yè)道德約束外，相關(guān)法律法規(guī)的建立完善也必不可少。法律的約束是強(qiáng)制性的、直接有效的。所以要建立相關(guān)法律法規(guī)明確審計(jì)人員的法律責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊行為要追究民事賠償以及刑事責(zé)任，而并不只是單一的行政責(zé)罰為主。要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)各個(gè)環(huán)節(jié)的具體責(zé)任做出明確的劃分，對(duì)其各項(xiàng)具體行為對(duì)審計(jì)報(bào)表的影響度設(shè)立具體衡量手段，以此來敦促注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中的法律意識(shí)和責(zé)任意識(shí)，從而提高最終審計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確度，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相較傳統(tǒng)審計(jì)方法優(yōu)勢(shì)明顯但現(xiàn)階段其問題依然突出，在推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程中應(yīng)結(jié)合典型案例對(duì)其不斷修正完善，以提高審計(jì)效率，維持經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

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