皮天秀

一、“甲供料”的含義

“甲供料”是建設(shè)單位或發(fā)包方與施工單位在工程建設(shè)過程中廣泛采用的方式。具體指建設(shè)方基于施工方會購買劣質(zhì)建材設(shè)備從事施工安裝的考慮，為保證材料設(shè)備質(zhì)量，避免因材料設(shè)備質(zhì)量緣故影響房屋結(jié)構(gòu)及其使用和銷售，而由建設(shè)方提供原材料和設(shè)備，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的一種建筑行為。材設(shè)的價格風(fēng)險由甲方承擔(dān)，材設(shè)的數(shù)量風(fēng)險由乙方承擔(dān)。一般情況下，雙方簽訂的施工合同里對“甲供料”都有詳細(xì)的清單。

二、“甲供料”的優(yōu)點(diǎn)

“甲供料”對乙方而言，可以減少材料設(shè)備的資金投入和資金墊付壓力，避免材料設(shè)備價格上漲帶來的風(fēng)險。“甲供料”對甲方而言，可以更好地控制主要材料和設(shè)備的進(jìn)貨來源，有效避免施工單位在材料采購過程中吃差價的行為，降低工程成本，保證材料設(shè)備和工程質(zhì)量。

三、甲供料的納稅人與負(fù)稅人

現(xiàn)行營業(yè)稅稅法規(guī)定，建筑營業(yè)稅的計稅依據(jù)（不含裝飾勞務(wù)），其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。

由于建筑營業(yè)稅的納稅人為建安企業(yè)，甲供料的營業(yè)稅稅款只能由乙方繳納，但是甲供料的營業(yè)稅稅款并不是乙方建筑勞務(wù)產(chǎn)生的，乙方繳納的甲供料的營業(yè)稅稅款應(yīng)由甲方承擔(dān)，乙方在繳納甲供材料的營業(yè)稅稅款后，必向甲方結(jié)算，實際負(fù)稅人為甲方。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對建筑業(yè)“甲供料”征稅的主要原因是為了平衡“包工包料”和“包工不包料”兩種方式之間的稅負(fù)，防止少數(shù)納稅人鉆政策空子。故施工方在其結(jié)算書中，計算營業(yè)稅的基數(shù)（即計稅依據(jù)）應(yīng)當(dāng)包括原材料價款。實際工作中有部分企業(yè)在結(jié)算書中不包含甲供料及稅金，這只是預(yù)算部門的一廂情愿，乙方還是照舊繳納甲供料營業(yè)稅，不繳納就是逃避稅收。

四、“甲供料”存在的稅收風(fēng)險

由于“甲供料”涉及到建筑業(yè)營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅等問題，因此，對甲方和施工方來講都存在一定的稅收風(fēng)險?，F(xiàn)就“甲供料”的不同操作方式及其營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅風(fēng)險問題進(jìn)行分析并提出一定的應(yīng)對策略。

（一）不同的操作方式?jīng)Q定甲方的不同計稅結(jié)果

“甲供料”實際操作方式大致有以下三種：甲方自購、委托乙方代購和合同外供料。

1.甲方自購材料。是指甲方為了保證工程質(zhì)量或其他考慮，在與施工方訂立的工程承包合同中約定由甲方負(fù)責(zé)提供全部或部分建材設(shè)備，這些材料設(shè)備是承包合同總價款的一部分。

其特點(diǎn)是材料供貨方把建材設(shè)備增值稅發(fā)票直接開具給甲方。甲方將所購建材設(shè)備計入“預(yù)付賬款”科目核算。甲方把這部分建筑材料交付給乙方后，乙方憑票據(jù)先后計入“預(yù)收賬款”和“工程施工”科目核算。此形式實質(zhì)是甲方將購買的建材設(shè)備銷售給施工企業(yè)。甲方發(fā)生了增值稅應(yīng)稅行為應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅。

有的稅務(wù)機(jī)關(guān)曾規(guī)定如下：建設(shè)單位自行采購工程用材料應(yīng)取得供應(yīng)單位提供的銷售發(fā)票，在將材料移送施工單位時將銷售發(fā)票復(fù)印件注明“甲供材料”字樣并加蓋公章后轉(zhuǎn)交施工單位，并同時取得施工單位開具的工程發(fā)票一并作為該項成本、資產(chǎn)、費(fèi)用的原始憑證入賬，施工單位則以工程發(fā)票入收入賬，以建設(shè)單位轉(zhuǎn)交的銷售發(fā)票復(fù)印件作為成本入賬。

2.委托乙方代購。是指甲方出面尋找材料供應(yīng)商，并要求由乙方和材料供應(yīng)商訂立買賣合同，購買建材并取得相應(yīng)物權(quán)。甲方負(fù)責(zé)把供應(yīng)商開具給乙方的增值稅發(fā)票轉(zhuǎn)交給乙方。同時在雙方簽訂的工程施工合同中，約定合同價款包含這部分材料金額，甲方在支付這部分工程款時是通過乙方戶頭支付給材料供應(yīng)商的貨款。其特點(diǎn)為甲方只是對材料設(shè)備采購起到監(jiān)督作用，沒有應(yīng)稅行為，甲方不繳納增值稅

3.合同外供料。指雙方所簽訂的合同工程價款中不包括甲方自行采購材料設(shè)備部分。甲方自行采購的材料設(shè)備直接在“在建工程”或“開發(fā)成本”科目核算，乙方不核算。

（二）乙方應(yīng)注意發(fā)票的開具金額

“甲供料”雖有上述形式，但按營業(yè)稅規(guī)定除裝飾勞務(wù)外，乙方都要按工程全額來繳納營業(yè)稅?！栋l(fā)票管理辦法》第21條規(guī)定不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位個人有權(quán)拒收?！栋l(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第26條規(guī)定填開發(fā)票的單位個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具?！稜I業(yè)稅暫行條例》及實施細(xì)則規(guī)定施工企業(yè)要把“甲供料”金額納入營業(yè)額繳稅，但沒有任何公開的具體文件規(guī)定在“甲供料”中乙方應(yīng)如何開具發(fā)票。因此，在對甲方開具發(fā)票時，乙方要依據(jù)“甲供料”的不同形式來開具不同金額的發(fā)票。

1.乙方全額繳稅，全額開票。如果雙方簽訂的工程合同總金額中包含“甲供料”部分.乙方在實際操作時，一方面需從甲方或材料供貨方索取增值稅發(fā)票，登記建筑材料的購買成本。另一方面在給甲方開具建筑發(fā)票時，也要將這部分材料金額包含在開票金額中。

2.乙方全額繳稅，凈額開票。這種情形是指雙方簽訂的工程合同總金額中不包含“甲供料”部分。

五、“甲供料”的稅收風(fēng)險分析

（一）建安營業(yè)稅風(fēng)險

主要體現(xiàn)在施工方未將“甲供料”的價格并入營業(yè)額申報繳納營業(yè)稅。由于“甲供料”中的建材設(shè)備是甲方購買的，建材設(shè)備供應(yīng)商肯定把材料設(shè)備發(fā)票開給甲方，甲方然后把購買的建材設(shè)備提供給施工企業(yè)用于工程施工，實踐中大部分施工企業(yè)就“甲供料”部分沒有向甲方開具建安發(fā)票而漏了營業(yè)稅。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價款。也就是說，只有建設(shè)單位提供的設(shè)備方可扣除，而建設(shè)單位提供的材料不可以扣除。因此，除乙方提供的裝飾勞務(wù)可按實際收入額凈額計稅外，其他建筑業(yè)勞務(wù)，無論甲乙雙方如何簽訂合同及進(jìn)行價款結(jié)算，乙方繳納建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)均應(yīng)包括甲方提供建筑用材料的價款在內(nèi)。據(jù)此，除了裝飾勞務(wù)以外的建筑業(yè)的“甲供料”需要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，否則存在漏報建安營業(yè)稅的稅收風(fēng)險。

建筑業(yè)一般采取包工包料的方式經(jīng)營，但也有一些建筑業(yè)者采用包工不包料的方式，如上例就是典型的包工不包料方式，為平衡包工包料與包工不包料之間的稅負(fù)，也為防止少數(shù)納稅人鉆政策的空子，因此營業(yè)稅暫行條例及實施細(xì)則中規(guī)定包工不包料方式也需將材料價款并入營業(yè)額內(nèi)納稅。

（二）增值稅風(fēng)險

現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及實施細(xì)則規(guī)定用于非增值稅應(yīng)稅項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！稌盒袟l例》第10條第（1）項規(guī)定非增值稅應(yīng)稅項目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。不動產(chǎn)是指不能移動或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)購買的材料用于廠房等在建工程項目，其進(jìn)項稅額不可以抵扣，若取得增值稅專用發(fā)票，其建材部分的進(jìn)項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出并直接計入在建工程成本。

（三）企業(yè)所得稅風(fēng)險

主要體現(xiàn)在施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，由于沒有“甲供料”部分的材料發(fā)票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業(yè)所得稅。

六、“甲供料”稅收風(fēng)險的應(yīng)對策略

施工企業(yè)應(yīng)從以下幾個方面來規(guī)避：

第一，施工企業(yè)必須與甲方簽訂純建筑勞務(wù)的合同，不能夠簽訂“甲供料”合同。給甲方。

第二，施工企業(yè)應(yīng)該爭取與甲方簽訂包工包料合同。只有簽訂包工包料的合同，施工企業(yè)才不會存在營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險。如果甲方不同意與施工企業(yè)簽訂包工包料的合同，那施工企業(yè)應(yīng)該按照以下辦法來操作：（1）施工方與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同；（2）建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應(yīng)商，有關(guān)材料采購事宜都由甲方去操辦，但是簽訂材料采購合同時在合同中必須蓋施工方公章；（3）材料采購款可以由甲方支付給材料供應(yīng)商，但是施工企業(yè)、甲方和材料供應(yīng)商三者間必須共同簽訂三方協(xié)議，即施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應(yīng)商的委托支付令；（4）材料供應(yīng)商必須把材料銷售發(fā)票開給施工方，或者由甲方交給施工方。

如果按上述步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料合同，實質(zhì)上是甲供料合同，對雙方來講都沒有風(fēng)險。

第三，若上述方法均無法實現(xiàn)時，乙方在與甲方簽訂工程合同時，就必須要將這部分稅收考慮在工程造價中。乙方在制定工程造價預(yù)（決）算時就應(yīng)該將甲供材金額部分承擔(dān)的相應(yīng)稅費(fèi)考慮在稅金項目中，這樣，才不會減少國家的稅收，不至于自己承擔(dān)額外的稅收。

第四、簽訂建筑業(yè)合同時，應(yīng)該將裝飾合同與其他建筑業(yè)施工合同分開簽訂。

避免將裝飾業(yè)勞務(wù)簽成一般的建筑業(yè)施工合同，這樣可以減少雙方的稅收負(fù)擔(dān)，相應(yīng)節(jié)約工程開發(fā)（施工）成本。