●張鶯

淺析《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號
——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的新舊變化及其對上市公司年報(bào)披露的影響

●張鶯

文章對比分析了財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》2014年版與2006年版的新舊變化，逐條分析了新準(zhǔn)則內(nèi)容的增減變化，并指出變化的意義所在，分析了這種變化對我國企業(yè)尤其是上市公司年報(bào)披露將產(chǎn)生的重要影響。

財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) 變化 影響

2006年2月15日財(cái)政部（財(cái)會[2006]3號）頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，這是我們迄今為止一直遵照施行的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則。時(shí)隔8年之后，2014年1月26日，財(cái)政部（財(cái)會[2014]7號）頒布了修訂版的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則（以下簡稱新版準(zhǔn)則），新版準(zhǔn)則將于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。用心研讀新版準(zhǔn)則，我們不難發(fā)現(xiàn)，新版準(zhǔn)則不光是在字?jǐn)?shù)上增加了近一倍（新版準(zhǔn)則7038字，舊版3546字），在具體章節(jié)的要求和描述上同樣有了很大的改動與完善，這些改動與完善必將對我國企業(yè)特別是上市公司產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。下面筆者就依照列報(bào)準(zhǔn)則的順序一一分析這些變化，并闡述其對上市公司年報(bào)披露所產(chǎn)生的影響。

第一章 總則

第二條增加了“上述組成部分具有同等的重要程度”①的字樣，這表明所有者權(quán)益變動表及報(bào)表附注的地位得到了提升，以前被廣泛關(guān)注的三大主表（資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表，現(xiàn)金流量表，）將被四大主表及報(bào)表附注所替代。對于習(xí)慣了對財(cái)稅部門及上級主管機(jī)關(guān)提供三大主表的財(cái)務(wù)工作者來說，這或許不是一個(gè)能讓人展顏一笑的利好消息，因?yàn)檫@意味著我們肩上的擔(dān)子更重了。對于上市公司來說，這區(qū)區(qū)15個(gè)字的準(zhǔn)則要求無異于一股寒流，讓本來就久經(jīng)嚴(yán)寒的股市再度降溫。眾所周知，上市公司的年報(bào)披露有其固有的格式。每年交易所都會預(yù)先發(fā)出定期報(bào)告披露指引，指引中已將年報(bào)的披露格式和要求做了極其詳盡地規(guī)定。上市公司所要做的工作，就是依照指引規(guī)定，不差分毫地將全部要求填報(bào)完成。新準(zhǔn)則的修訂出臺，必將給交易所的定期報(bào)告披露指引帶來更加具體的法規(guī)依據(jù)，“更高更嚴(yán)”已成定局。因此，對于上市公司的財(cái)務(wù)人員及董秘辦來說，填報(bào)動輒多達(dá)幾十頁甚至上百頁的報(bào)表附注已無可避免。雖然說上市公司一直都在做這份報(bào)表附注的披露工作，但7月1日開始執(zhí)行的附注披露將會使這項(xiàng)工作更加事無巨細(xì)，無所不包。

第三條增加了“本準(zhǔn)則適用于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以及年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表”②，這句話表明：四大主表及報(bào)表附注的披露將成為一種常態(tài)，而不僅僅局限于年報(bào)的披露。因此，無論你是上市公司母體，亦或是子公司；亦無論你是個(gè)別報(bào)表還是合并報(bào)表，沒有區(qū)別，標(biāo)準(zhǔn)只有一個(gè)，就是嚴(yán)格按新準(zhǔn)則遵照執(zhí)行！因此，對于那些仍然寄希望于只在年報(bào)拼命一把的財(cái)務(wù)界同仁來說，是時(shí)候醒過來了！新準(zhǔn)則對于我們來說將是“路漫漫其修遠(yuǎn)兮，吾將上下而求索”。

第二章 基本要求

第四條增加了“不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量也不能通過充分披露相關(guān)會計(jì)政策而糾正”③。不知各位同仁看到這句話作何感想？筆者的理解是：心存僥幸、蒙混過關(guān)的思想可以休矣！新準(zhǔn)則一紙規(guī)定，斷了所有企業(yè)特別是上市公司企圖通過隨意改變會計(jì)政策來粉飾報(bào)表、進(jìn)而制造虛假經(jīng)營業(yè)績的念頭。由于眾所周知的原因，我國上市公司普遍存在濫用會計(jì)政策、年報(bào)披露不實(shí)、粉飾業(yè)績的現(xiàn)象。新準(zhǔn)則的出臺，將對隨意改變會計(jì)政策、祈求能在報(bào)表附注中輕描淡寫披露一句就蒙混過關(guān)的企業(yè)說不！如果上市公司繼續(xù)采用這種辦法粉飾業(yè)績，那么對不起，請?jiān)谀陥?bào)中予以糾正，糾正的同時(shí)還要在附注中作出詳細(xì)披露。上述論斷可以從“如果按照各項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定披露的信息不足以讓報(bào)表使用者了解特定交易或事項(xiàng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露其他的必要信息。”④這句條文中得到進(jìn)一步的印證。有些上市公司，比如光伏產(chǎn)業(yè)，整體產(chǎn)業(yè)處于虧損狀態(tài)，個(gè)別盈利的企業(yè)其利潤不是來自主業(yè)，而是來自變賣部分資產(chǎn)或者調(diào)整折舊政策，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，首先是錯(cuò)誤執(zhí)行的會計(jì)政策將被調(diào)整過來，其次是變賣資產(chǎn)增加的利潤將被如實(shí)披露，主業(yè)虧損的事實(shí)將無法掩蓋。新準(zhǔn)則的修訂彌補(bǔ)了上述漏洞，讓虧損企業(yè)丟掉了遮羞布，變得無可遁形。

第五條、第六條強(qiáng)調(diào)了會計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)：持續(xù)經(jīng)營，并增加了在報(bào)表附注中披露導(dǎo)致企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營的可能性的描述規(guī)定。筆者想這對于準(zhǔn)備進(jìn)行資產(chǎn)重組及企業(yè)并購的上市公司來說，不是個(gè)令人愉悅的消息。如果企業(yè)在近期有明顯的資產(chǎn)重組或企業(yè)并購意圖，從而導(dǎo)致某個(gè)公司不能持續(xù)經(jīng)營或者喪失法人主體，那么企業(yè)必須在報(bào)表附注中予以披露。我們知道，上市公司對于此等意圖，歷來是諱莫如深，三緘其口；2014年7月1日后，我們將再也無法延續(xù)“免開尊口”的局面。信手拈來一下近三年的上市公司并購案例：百威英博啤酒收購大連大雪啤酒；宏達(dá)高科收購上海佰金醫(yī)療器械么；雀巢收購銀鷺；七匹狼收購杭州肯納服飾等等這些企業(yè)并購案例，查看企業(yè)的年報(bào)披露，我們可以看到，要么是含糊其次的一筆帶過，要么是根本沒有提及。假若這些已成功實(shí)現(xiàn)企業(yè)并購的上市公司，在并購之初就按照新準(zhǔn)則的規(guī)定在報(bào)表附注中予以詳細(xì)披露的話，各位可以想見，這將會給中國的股市及廣大投資者帶來怎樣的影響？股票市場信息的公開、公平、公正的理念將進(jìn)一步得到推行，暗箱操作及內(nèi)幕交易的可行性將大大降低，資本市場的自發(fā)調(diào)節(jié)功能及主導(dǎo)地位將及早得到確立。再聯(lián)想起我國即將執(zhí)行的股票發(fā)行制度改革，由審核制向注冊制過渡。今后投資者獲得信息的唯一渠道將是廣大上市公司提供的信息披露，小道消息、內(nèi)幕消息這些被廣大投資者所深惡痛絕的不公平交易現(xiàn)象將從制度上得到根本遏止。由此筆者想，新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施無疑是從法律制度上為執(zhí)行股票發(fā)行的注冊制掃清道路，所謂“從源頭遏止”。

第九條、第十條強(qiáng)調(diào)了報(bào)表項(xiàng)目的重要性原則，詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)判斷報(bào)表項(xiàng)目重要與否的原則及標(biāo)準(zhǔn)，再次強(qiáng)調(diào)了非報(bào)表項(xiàng)目要在附注中披露的原則。對于企業(yè)而言，新準(zhǔn)則無疑為我們?nèi)绾未_認(rèn)報(bào)表項(xiàng)目指明了方向。金額及比重大的項(xiàng)目要列示填報(bào)；金額比重相對較小但性質(zhì)重要的項(xiàng)目同樣要填報(bào)；不能填報(bào)的項(xiàng)目亦須在附注中披露。

第三章 資產(chǎn)負(fù)債表

第十六條詳細(xì)說明了金融企業(yè)流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的列示方法；同時(shí)說明了包含資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的單列項(xiàng)目，應(yīng)在附注予以披露。

第十七條增加了對正常營業(yè)周期的詳細(xì)說明。

第十九條增加了對流動負(fù)債及營業(yè)周期的補(bǔ)充說明。

第二十條明確了“被劃分為持有待售的非流動負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債?！雹?/p>

第二十一條、二十二條詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)在遇到資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債時(shí)應(yīng)如何分別列示。筆者認(rèn)為主旨可以概括為：實(shí)質(zhì)重于形式原則。即實(shí)際歸還日在一年之內(nèi)，列為流動負(fù)債；實(shí)際歸還日超過一年，列為非流動負(fù)債。

第二十三條增加了3個(gè)資產(chǎn)列示項(xiàng)目：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)；（3）可供出售金融資產(chǎn)（1項(xiàng)和3項(xiàng)用以取代舊準(zhǔn)則中的交易性投資，若剔除此因素，實(shí)際增加了2個(gè)資產(chǎn)列示項(xiàng)目）。上市公司今后將嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的要求來分析填列資產(chǎn)項(xiàng)目并在報(bào)表附注中分別予以披露，以期能更真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際的流動資產(chǎn)及非流動資產(chǎn)分布狀況以及由此計(jì)算出來的各項(xiàng)資產(chǎn)比率。

第二十五條增加了2個(gè)負(fù)債列示項(xiàng)目：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；（2）被劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債。將應(yīng)交稅金修訂為應(yīng)交稅費(fèi)（包含各類應(yīng)交稅金及附加費(fèi)）。同上，上市公司今后將嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的要求來分析填列負(fù)債項(xiàng)目并在報(bào)表附注中分別予以披露，以期能更真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際的流動負(fù)債及非流動負(fù)債分布狀況以及由此計(jì)算出來的各項(xiàng)負(fù)債比率。

第四章 利潤表

第三十一條增加了2個(gè)利潤表的列示項(xiàng)目：（1）其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額；（2）綜合收益總額。

第三十二條、三十三條分別對綜合收益總額及其他綜合收益做出了詳細(xì)描述及明確規(guī)定。筆者對此不做贅述，只指出其核心思想：利潤表的格局作出了重大調(diào)整。利潤表不再只反映企業(yè)報(bào)告期內(nèi)已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失），還將反映那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、以前不記入收益表而只在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的項(xiàng)目（即上面所指的其他綜合收益項(xiàng)目），包括關(guān)聯(lián)公司之間資金拆借，可銷售證券的利得或損失，外幣折算的調(diào)整項(xiàng)目等。這個(gè)變化對我國企業(yè)特別是上市公司的報(bào)表列示所產(chǎn)生的意義及影響將是及其重大而深遠(yuǎn)的。2006年頒布的舊準(zhǔn)則，只反映企業(yè)傳統(tǒng)意義上的經(jīng)營業(yè)績，不重視綜合收益的增減變化；而上市公司的管理需求已經(jīng)從過去只重視利潤大小發(fā)展成為能夠正確引導(dǎo)投資者把握價(jià)值增減變化因素，并據(jù)此作出有效決策的高度。因此動態(tài)地反映企業(yè)各種增值形成的收益已成必然趨勢，新準(zhǔn)則很好地滿足了這種訴求。舉例說明，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間特別是上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間普遍存在資金拆借現(xiàn)象。依據(jù)舊準(zhǔn)則，這部分資金拆借可以既不確認(rèn)收入費(fèi)用，亦無需在利潤表中呈報(bào)，雙方只需要在資產(chǎn)負(fù)債表中以資產(chǎn)或負(fù)債的形式列示即可（一般借出方計(jì)入“其他應(yīng)收款”，借入方計(jì)入“其他應(yīng)付款”），現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)政策甚至稅法的相關(guān)條款均沒有對此做出過明文規(guī)定，因此企業(yè)這樣進(jìn)行報(bào)表列示毫無指責(zé)。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，關(guān)聯(lián)公司之間的資金拆借必須通過其他綜合收益及綜合收益總額反映出來，企業(yè)真實(shí)的盈利情況將得到徹底反映，潛虧及利潤蓄水池的現(xiàn)象將得到有效遏制。

第三十四條增加了“在綜合收益總額項(xiàng)目之下單獨(dú)列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額?！雹蓿@是對上述第三十一到三十三條的補(bǔ)充規(guī)定，使報(bào)表結(jié)構(gòu)更嚴(yán)謹(jǐn)，此處不做贅述。

第五章 所有者權(quán)益變動表

第三十五條增加了對綜合收益、與所有者的資本交易的詳細(xì)說明。道理同上，此處略過。

第三十六條將所有者權(quán)益變動表的列示項(xiàng)目由舊準(zhǔn)則的6項(xiàng)整合為5項(xiàng)，主要變化包括：（1）綜合收益總額。（取代舊準(zhǔn)則的“凈利潤”及“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”）（2）所有者權(quán)益各組成部分的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。（取代舊準(zhǔn)則中“實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況?！保┻@些變化是前述利潤表格局變化從而導(dǎo)致所有者權(quán)益變動表發(fā)生變化，有前因，有后果。

第六章 附注

附注是新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則比較起來變動內(nèi)容最多的一部分，這與筆者開篇所述“上述組成部分具有同等的重要程度”的論述是相輔相成的。雖然變化內(nèi)容最多，但筆者卻無需將附注的變化條款一一作出對比說明，因?yàn)楦阶l款的增加無非是將企業(yè)特別是上市公司刻意選擇規(guī)避的內(nèi)容以準(zhǔn)則的形式加以明確，讓企業(yè)無所遁形而已。既然是財(cái)政部為避免企業(yè)信息披露不真實(shí)、不全面、不徹底所作出的強(qiáng)制性規(guī)定，那么作為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，我們需要意識到的是，企業(yè)報(bào)表列報(bào)不再是一項(xiàng)簡單的數(shù)字工作了。報(bào)表列報(bào)不僅需要提供基礎(chǔ)性的原始數(shù)據(jù)，還需要提供濃縮性的綜合信息；既需要提供定量信息，還需要提供定性信息；既需要提供事實(shí)信息，還需要提供預(yù)測信息。會計(jì)信息披露正在逐漸演變成一本猶如歷史傳記般波瀾壯闊的浩大工程。我們的財(cái)務(wù)工作者所要做到的就是做好足夠的心理準(zhǔn)備以及技術(shù)準(zhǔn)備，以應(yīng)對這即將到來的變化需求。

注：文章中①②③④⑤⑥均摘自2014年 1月26日財(cái)政部（財(cái)會[2014]7號）文件

（作者單位：河北教育出版社有限責(zé)任公司 河北石家莊 050000）

（責(zé)編:賈偉）

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1004-4914（2014）03-136-03