朱夢凡 張秋月 張思強(qiáng)

根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》及國家其他有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，財(cái)政部于2004年8月頒布了《民間組織會計(jì)制度》，這對于統(tǒng)一民間非營利組織（以下簡稱“民間組織”）的會計(jì)規(guī)范，促進(jìn)其健康發(fā)展，具有非常重要的意義。但現(xiàn)行制度僅要求各組織主要編制資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表，對于我國法規(guī)允許的、民間組織客觀存在的營利性行為，現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告卻未能完整、全面地進(jìn)行反映和披露，主要是缺乏反映營利性行為財(cái)務(wù)成果的會計(jì)報(bào)表——利潤表，因而不利于信息使用者做出正確的決策。

一、民間組織營利性行為的趨勢

民間組織是政府失靈、市場失靈條件下的產(chǎn)物，非營利是民間組織的基本特征，但并不是說不開展任何營利性行為，而是不以其為首要目的，關(guān)鍵在于盈利的去向，即獲取的利潤必須遵守Henry B.Hansmann（1980）的“非分配約束”（Non-Distribution Constraint）原則。例如，民間組織可以為實(shí)現(xiàn)資金保值、增值而開展投資經(jīng)營活動(dòng)，也可以為籌集資金開展義演、義賣活動(dòng)，但其獲取的資金必須大多用于公益性事業(yè)，不得在組織內(nèi)部分配?；顒?dòng)終止后，資金也不再歸出資者所有，而是屬于公益資產(chǎn)。所以，這些營利性行為仍以公益為目的，不影響民間組織的非營利性。民間組織營利性行為的基本趨勢主要有：

（一）法律認(rèn)可。目前，全球只有極少數(shù)國家尚對非營利組織的營利性行為采取禁止態(tài)度，如馬其頓、菲律賓、立陶宛等。而在我國，民間組織營利性行為已得到法律認(rèn)可。如根據(jù)民社發(fā)[1995]14號文件規(guī)定，社會團(tuán)體開展經(jīng)營活動(dòng)，可以投資設(shè)立企業(yè)法人，也可以設(shè)立非法人的經(jīng)營機(jī)構(gòu)，但不得以社會團(tuán)體自身的名義進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)。社會團(tuán)體從事經(jīng)營活動(dòng)，必須經(jīng)工商行政管理部門登記注冊，并領(lǐng)取《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》或《營業(yè)執(zhí)照》。這一法律的頒布推動(dòng)了民間組織適度開展?fàn)I利性活動(dòng)。我國《民辦非企業(yè)單位登記管理?xiàng)l例》（1998）也規(guī)定民辦非企業(yè)單位“不得從事營利性經(jīng)營活動(dòng)”，但國務(wù)院法制辦和民政部對此的解釋是：“民辦非企業(yè)單位不從事營利性的經(jīng)營活動(dòng)，并不妨礙其在從事社會服務(wù)活動(dòng)的過程中進(jìn)行合理的收費(fèi)，以確保成本，略有盈余，對于維持其活動(dòng)，促進(jìn)和擴(kuò)大其業(yè)務(wù)規(guī)模是非常必要的，這與從事營利活動(dòng)是完全不同的概念，必須嚴(yán)格區(qū)分”。

（二）形式多樣。民間組織營利性行為方式主要有：包括減少公益支出、差異化收費(fèi)、與營利組織合作實(shí)現(xiàn)雙贏、對外投資、興辦產(chǎn)業(yè)等。隨著市場化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在既有的活動(dòng)形式上，還出現(xiàn)了公益創(chuàng)投的新形式，即企業(yè)或基金會為創(chuàng)業(yè)過程中的社會企業(yè)注資，幫助其成功創(chuàng)業(yè)，并通過投資間接地幫助解決社會問題。在運(yùn)作方式上類似商業(yè)投資行為，它與商業(yè)投資本質(zhì)的區(qū)別在于其投資目標(biāo)的非營利性。

（三）廣泛實(shí)踐。雖然制度規(guī)定民間組織不能以營利為目的，但僅僅依靠政府的財(cái)政支持和社會捐贈(zèng)已不足以支撐民間組織的發(fā)展和社會價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，我國大部分民間組織的資金是靠組織自籌的。甚至有學(xué)者指出，我國已登記的20萬家民辦非企業(yè)單位，有很大一部分是以營利為目的的（金錦萍，2013），我國的行業(yè)協(xié)會在西方國家也被排除在民間非營利組織之外。在接受民政部調(diào)查的80家基金會中，有45家基金會有營利性行為，投資收益總額占80家基金會年收入之和的23%，而政府對其資助僅占15%。這表明營利性收入已是除捐贈(zèng)和政府補(bǔ)助以外的非營利組織獲取資金的一個(gè)新渠道。

二、民間組織財(cái)務(wù)報(bào)表——利潤及其分配表設(shè)計(jì)

為準(zhǔn)確反映利潤的數(shù)量及其去向，滿足報(bào)表使用者對利潤信息的需求，并評價(jià)民間組織的經(jīng)營活動(dòng)是否遵守非營利宗旨及非分配約束原則，必須編制利潤表及其分配表。利潤表設(shè)計(jì)必須反映民間組織的營利性行為，滿足大多數(shù)資源提供者的信息需求。FASB在1980年頒布的《非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中指出，非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)是為資財(cái)供給者和其他信息使用者，在作出分配資財(cái)給該組織的決策時(shí)提供有用的信息。加拿大1988頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》中指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供有用的信息以幫助投資者、組織成員、捐助人、貸款人和其他信息使用者做出資源配置決策并評價(jià)管理層經(jīng)營管理責(zé)任的履行，并指出該目標(biāo)同時(shí)適用于企業(yè)和非營利組織。因此，民間組織營利性行為的利潤及其分配表設(shè)計(jì)如下：

表1 民間組織利潤及其分配表

營業(yè)性行為利潤及其分配表有關(guān)項(xiàng)目編制說明

（一）表中所列支的營利性行為收入指的是民間組織開展?fàn)I利性活動(dòng)取得的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流入，包括政府資助、社會捐贈(zèng)、會費(fèi)以及完成自身使命等以外不同營利方式獲取的收入。

（二）業(yè)務(wù)活動(dòng)成本是指民間組織為了實(shí)現(xiàn)營利性行為目標(biāo)、開展項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的不包括人工成本的費(fèi)用。

（三）薪酬支出，是指在營利性行為業(yè)務(wù)活動(dòng)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼的核算。單列薪酬支出的目的是加強(qiáng)對民間組織的人工管理控制，防止組織為個(gè)人所謀利或變相謀利。我國非營利組織員工薪酬應(yīng)不高于組織所在地職工的社會平均工資，超過部分應(yīng)按稅法交納個(gè)人收入所得稅和企業(yè)所得稅。美國的《國內(nèi)收入法典》也規(guī)定，如果非營利組織與對其事務(wù)有實(shí)質(zhì)性影響的個(gè)人進(jìn)行交易，并產(chǎn)生了有利于個(gè)人的過多利益，則對為私人目的或利益服務(wù)的行為進(jìn)行處罰，即對該組織征收相當(dāng)于該收益10%的稅額。

（三）應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金，是指民間組織按照國家稅法規(guī)定根據(jù)營利性行為收入應(yīng)當(dāng)繳納的各種流轉(zhuǎn)稅費(fèi)，如營業(yè)稅，增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等。

（四）管理費(fèi)用，是指民間組織為組織和管理營利性行為業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。包括分?jǐn)偟拿耖g非營利組織董事會（或者理事會或者類似權(quán)利機(jī)構(gòu)）經(jīng)費(fèi)和行政管理人員的工資、獎(jiǎng)金、住房公積金、住房補(bǔ)貼、社會保障費(fèi)、離退休人員工資與補(bǔ)助，以及辦公費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、差旅費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、租賃費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、資產(chǎn)盤虧損失、資產(chǎn)減值損失、因預(yù)計(jì)負(fù)債所產(chǎn)生的損失、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)和應(yīng)償還的受贈(zèng)資產(chǎn)等。

（五）財(cái)務(wù)費(fèi)用，是指民間非營利組織為籌集營利性行為業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，包括民間組織為了獲得捐贈(zèng)資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的借款費(fèi)用、匯兌損失（減匯兌收益）等。

（六）所得稅。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第八十五條規(guī)定了非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入范圍：接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入；除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入，但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入；按照省級以上民政、財(cái)政部門規(guī)定收取的會費(fèi)；不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。免稅收入范圍以外的營利性行為收入必須繳納企業(yè)所得稅。

（七）出資人合理回報(bào)?！吨腥A人民共和國民辦教育促進(jìn)法》第五十一條規(guī)定民辦學(xué)?！俺鲑Y人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)”。因此，凈利潤必須支付出資人“合理回報(bào)”。

（八）公益事業(yè)支出?？鄢鲑Y人“合理回報(bào)”后的凈利潤應(yīng)絕大部分用于公益事業(yè)支出，一般規(guī)定公益事業(yè)支出不得少于凈利潤的70%。

非營利性是民間組織存在的根本，但在不背離組織的宗旨和本質(zhì)的前提下通過一定的營利性行為增加其財(cái)產(chǎn)資源，并為組織資源的提供者分配合法利潤是可以的，但必須遵循非分配約束原則，才能保證民間組織健康持久的發(fā)展。

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