武恒光 張龍平

(1.山東財經(jīng)大學會計學院，山東 濟南 250014;2.中南財經(jīng)政法大學會計學院，湖北 武漢 430073)

多元化經(jīng)營是注冊會計師行業(yè)中的重要現(xiàn)象。目前，我國注冊會計師行業(yè)正處于探索多元化經(jīng)營模式和路徑、實現(xiàn)業(yè)務結構升級的關鍵時期。就既有的多元化經(jīng)營研究成果看，已有的文獻主要是從事務所多元化經(jīng)營對于審計質量和審計費用的影響展開，僅有少數(shù)研究簡要探討了(美國)事務所多元化經(jīng)營的背景及原因(李曉慧、劉鈞，2011［1］;黃世忠，2003［2］)，分析缺乏深入性和系統(tǒng)性。由于注冊會計師行業(yè)發(fā)展、成熟于美國等發(fā)達國家，在美國的資本市場中留下了悠長、深刻的歷史印跡，本文擬以美國的注冊會計師業(yè)務市場為研究對象，根據(jù)技術、市場、會計師事務所、政府與制度等維度的不同時期的特征，將美國注冊會計師行業(yè)歷史(美國注冊會計師行業(yè)誕生至今為止)劃分成四個歷史階段，總結、梳理不同歷史階段的多元化經(jīng)營的變遷背景，及行業(yè)多元化經(jīng)營變遷的趨勢與特點，以期認知美國注冊會計師行業(yè)多元化經(jīng)營變遷的規(guī)律，為我國注冊會計師行業(yè)多元化的途徑提供借鑒，推動注冊會計師行業(yè)演化符合人們的需求變化。

一、業(yè)務服務多元化初現(xiàn)(20世紀40年代之前)

美國會計職業(yè)形成的時期可以追溯到美國全國資本市場形成的時期?！?9世紀的最后25年是經(jīng)濟開始發(fā)生重大變化的時期，經(jīng)濟環(huán)境的變化誘導了公共會計師這一新職業(yè)的建立”①(Miranti，1986)［3］。1887年，第一個大型會計團體、美國注冊會計師協(xié)會的前身——美國公共會計師協(xié)會成立;1896年，紐約州頒布了第一個承認并確立注冊會計資格的州立法，這標志著美國“公認”會計職業(yè)的開始(Carey，1969［4］;普雷維茨，2006［5］)。

19世紀的最后25年里，蘇格蘭和英格蘭的注冊會計師在美國定居，為了英國的利益，執(zhí)行了大量的早期的審計工作。19世紀90年代，美國由簡單的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟轉變?yōu)閺碗s的工業(yè)經(jīng)濟，公司制形式在在美國的工業(yè)中開始居于首要地位，史無前例的公司合并浪潮達到高峰，極大地刺激了會計服務的需求。對于會計服務的需求涉及的范圍已經(jīng)超出了審查記錄準確性或者偵查舞弊，從各種審計業(yè)務、價值測試、財務咨詢擴展到報告編制在內的業(yè)務。20世紀30年代之前，并沒有法律法規(guī)要求企業(yè)進行財務報表審計，一部分企業(yè)②仍然在長達十幾年的時間內自愿聘請會計師事務所執(zhí)行財務報表審計業(yè)務。

(一)早期職業(yè)服務的內容和背景

1.咨詢業(yè)務

始于19世紀80年代的進步主義改革推動了政府部門和民間部門的效率運動，為注冊會計師贏得職業(yè)認可和執(zhí)行咨詢業(yè)務創(chuàng)造了機會。在推動政府部門提高效率方面，會計職業(yè)界在意圖提高聯(lián)邦政府機構效率的各種政府委員會中擔任顧問，并為州、地方政府設計統(tǒng)一的會計制度，獲得了國民的關注和認可。截至1911年，注冊會計師已經(jīng)成為聯(lián)邦官僚體制改革運動中不可或缺的組成部分③。會計執(zhí)業(yè)者通過發(fā)展成本會計，在政府部門實施商業(yè)方法，有力推動了州政府和地方政府建立成本制度。羅斯福新政要求各州政府建立更完善的報告制度，大大提高了會計職業(yè)者對于政府會計的興趣，為州和地方政府實施成本制度成為許多小事務所的主要業(yè)務。

在民間部門中，對效率的要求以“科學管理”、成本會計及其制度建設的需要達到頂峰。在許多公司管理層對會計知識不甚了解的時代，注冊會計師成為客戶決策過程中的咨詢顧問④。會計師事務所在整個20世紀20年代積極推動咨詢業(yè)務(Mcgladrey，1933)［6］，提供包括安裝工廠成本制度、研究組織效率、調查其他業(yè)務領域的可能投資等業(yè)務。另外，事務所提供一系列其他管理業(yè)務，如許多企業(yè)并未招聘會計人員，事務所為其提供內部管理控制的相關人員;事務所也為一些小規(guī)模公司提供財務報表解釋，經(jīng)營管理改進及控制制度設計等業(yè)務?！斑@些業(yè)務通常和審計一起提供”(Carey，1969)［4］。Kent(1975)［7］認為，正是在這個年代，注冊會計師作為客戶可靠的咨詢顧問的形象得以廣為接受。

2.稅務業(yè)務

1913年，隨著憲法的第16條修正案的批準，國會通過了第一部所得稅法案。所得稅“提高了稅法的復雜程度，大大增加了對于會計服務的需求”(Carey，1969)［4］。而且，1913 年所得稅法及 1918年戰(zhàn)時超額利潤法的通過，出于稅收抵減的目的，許多公司管理層開始評估記錄折舊的重要性⑤。1920年，國稅局(Bureau of Internal Revenue)發(fā)布了“F”公告——折舊和報廢(depreciation and obsolescence)，注冊會計師積極響應客戶迅速增長的服務需求。1924年成立的稅務申訴委員會(Board of Tax Appeals)授權律師和注冊會計師執(zhí)業(yè)，給予其代表客戶的權力，這意味著注冊會計師可以根據(jù)這一權力在稅務事宜上要求相應的職業(yè)地位，從而獲取了執(zhí)行稅務業(yè)務的強大支持(Carey，1969)［4］。稅務改革及稅法不僅擴展了會計服務市場，而且注冊會計師在稅收改革中積極承擔工作⑥，增加了知名度，使其在公司改革運動中被賦予必要的社會責任⑦，并最終成為將其專業(yè)地位合法化的核心。

3.審計業(yè)務

隨著發(fā)布要求財務報表審計的上市公司的數(shù)量不斷增加，注冊會計師的審計業(yè)務在20世紀20年代得到飛速發(fā)展。1933年之前，雖然紐約證券交易所并未正式要求新上市公司審計財務報表(Rappatort，1963)［8］，但多年以來交易所采用非正式的方式鼓勵公司發(fā)布審計的財務報表⑧(Staub，1942)［9］。因此，截止到1926年，超過90%的在交易所上市的工業(yè)公司邀請了注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務(May，1928)［10］。

但20世紀20年代的法律制度未能適應美國工業(yè)特征的不斷變化，使證券持有者處于風險之中(Berle，1926)［11］。由于法律制度沒有致力于為消極產(chǎn)權(如股東)提供保護，監(jiān)管機構很少關注公司的控制，而是要求注冊會計師加入合作，幫助客戶收集成本數(shù)據(jù)并提交聯(lián)邦貿易委員會和商務部發(fā)布，以使企業(yè)能夠確定“公允價格”。在這種環(huán)境下，獨立審計職能變得不很重要。

4.限制廣告宣傳

1922年，在財政部的壓力之下，美國會計師協(xié)會(現(xiàn)在的美國注冊會計師協(xié)會)禁止事務所進行特定形式的自我宣傳，理由是“自夸是非職業(yè)性的，所有廣告都帶有一定的自夸，因此所有廣告都是非職業(yè)性的，會計師應當避免”(AIA，1922)［12］。美國會計師協(xié)會之前一直積極鼓勵對注冊會計師行業(yè)的宣傳，力圖使社會公眾了解會計服務的價值，促進職業(yè)發(fā)展。協(xié)會對整個行業(yè)的宣傳，方便了大型的、有一定聲譽的事務所營銷其業(yè)務，小型事務所則由于缺乏資金無力承擔奢侈的廣告行為，而使業(yè)務推銷受限。因此，協(xié)會限制廣告宣傳被認為是設立進入壁壘、限制競爭，為大型事務所創(chuàng)造利益的幌子，目的在于制造少許壟斷的機會以保護既有執(zhí)業(yè)者(Flynn，1939)［13］。這種制度安排也間接構建了注冊會計師行業(yè)中小型事務所拓展業(yè)務，包括非審計業(yè)務的制度壁壘。

(二)羅斯福新政下的法律制度

隨著1929年證券市場的崩潰，政治家不再聲稱美國可以如同20年代那樣，在一個不受監(jiān)管的商業(yè)制度下繁榮發(fā)展。羅斯福新政的改革家認為，在行業(yè)集中的環(huán)境中，自由放任的經(jīng)濟政策已經(jīng)過時，改革家開始將監(jiān)管理論與資本主義結合起來，證券立法勢在必行。美國會計師協(xié)會的領導者，尤其是喬治·O·梅(George O.May)積極為獨立審計游說。紐約注冊會計師協(xié)會主席阿瑟·H·卡特(Arthur H.Carter)在證券法建議聽證會期間，成功說服了國會的銀行與貨幣委員會，允許私人部門提供外部審計，而不是將外部審計職能指定給政府部門(Wiesen，1978)［14］，接受獨立審計是聯(lián)邦直接監(jiān)管的可行替代⑨。羅斯福(Franklin D.Roosebvelt)總統(tǒng)簽署了其第一個任期內的兩大改革法案，即1933年證券法和1934年證券交易法，根據(jù)證券交易法，證券交易委員會成立。證券交易委員會執(zhí)行這兩部法案，要求所有注冊公司聘請注冊會計師審計財務報表。一方面，這強調了會計職業(yè)的重要性，產(chǎn)生了對于事務所業(yè)務的更多的需求;另一方面，法律授予注冊會計師法定的社會責任——建立和維護投資者對資本市場的信息，使職業(yè)界有了一個公認的社會責任作為要求職業(yè)地位的理由。

1933年和1934年證券法案的通過，極大改變了獨立審計的法律環(huán)境，注冊會計師極力反對法案中的責任條款。⑩不確定的法律環(huán)境，導致美國會計師協(xié)會在整個30年代，不樂意接受更大的財務報告責任，同時強調審計的局限性和財務報告的主觀性。監(jiān)管者定期指責會計師對公司管理層的忠誠高于對投資者的責任感，但卻接受了會計職業(yè)界大部分的拒絕承諾，同時促進獨立審計以保護投資者。

上述制度設計使注冊會計師法定的社會責任合法化，從而使注冊會計師審計成為美國資本市場制度組成部分的同時，也為審計師承擔審計業(yè)務的相關法律責任奠定了基本制度基礎，使美國這個時期的審計師隱約感受到了審計業(yè)務的巨大風險。雖然審計師需要通過建立在這個制度基礎之上的審計業(yè)務證明行業(yè)的合法性和價值性，但仍然可以推測，這也為促使注冊會計師行業(yè)拓展低業(yè)務風險的非審計業(yè)務提供了一個基本的制度環(huán)境。

二、業(yè)務服務范圍進一步拓展(20世紀40年代至20世紀70年代)

(一)信息基礎服務開拓

二戰(zhàn)后，起始于穿孔卡片(punched card)和穿孔紙帶系統(tǒng)(punched tape systems)，在隨后的20世紀50年代中期電子計算機在商業(yè)中得以應用，這反過來促進了計算機信息系統(tǒng)和計算機模型的發(fā)展。在這種環(huán)境之下，主要的會計師事務所不再滿足于現(xiàn)有的傳統(tǒng)業(yè)務(如會計、審計、稅務、系統(tǒng)設計和安裝業(yè)務)，開始發(fā)展新的以信息為基礎的服務方面的能力，逐漸地將業(yè)務拓展至傳統(tǒng)的業(yè)務范圍之外。事務所將這種新的基于信息的服務領域稱為“管理服務(management services)”、“管理咨詢服務(management advisory services)”或者“行政服務(administrative services)”。操作研究和電子數(shù)據(jù)處理是這一系列范圍廣泛的作業(yè)活動中的早期的支柱。一些事務所，如 Arthur Anderson＆ Co.、Peat，Marwick，Mitchell ＆ Co.和 Touche，Niven，Bailey ＆Smart等事務所都在這些新業(yè)務中進行了大量投資(Wise，1982［15］;Swanson，1972［16］)。

20世紀50年代中期，Arthur Anderson＆ Co.為General Electric Company在肯塔基的Appliance Park公司設計、安裝了第一套電子計算機商業(yè)應用系統(tǒng)——工資處理系統(tǒng)。Arthur Anderson＆Co.寫道:“這是計算機在商業(yè)應用和事務所管理咨詢業(yè)務發(fā)展歷程中的里程碑式的事件，這也是事務所業(yè)務大幅增長的開端”(Arthur Andersen ＆ Co.，1974)［17］。1942年，Arthur Anderson＆Co.成立管理咨詢業(yè)務部，到1965年業(yè)務部的員工增加至400人，1970年1月則增加至 1150人，翻了近三倍(Glickauf，1971)［18］。到1969年，管理咨詢業(yè)務部的總收入大約占到事務所收入的四分之一(Stevens，1985)［19］。

(二)稅務業(yè)務發(fā)展

戰(zhàn)爭對于聯(lián)邦稅收政策造成了深遠的影響，稅收政策成為管理和刺激經(jīng)濟發(fā)展的重要機制之一。稅法作為各利益集團博弈的結果，在這一時期發(fā)展的愈發(fā)復雜。由于所得稅成為聯(lián)邦政府首要的收入來源，征稅對象逐漸從精英人物擴展至普通公眾，越來越多的人成為所得稅征收對象。二戰(zhàn)之前，只有不足500萬人需要申報納稅;到1973年，這個數(shù)字已經(jīng)增加到超過7000萬人。隨著納稅人數(shù)的迅速增加，以及稅法體系的日益復雜，促使社會大眾對稅務會計師的需求量大幅度增長。另一方面，由于二戰(zhàn)中產(chǎn)生的超額利潤稅，公司面對著82%的附加稅率和總計93%的邊際稅率，公司管理層更加關心稅收籌劃。1950年，受冷戰(zhàn)升級和朝鮮戰(zhàn)爭的影響，超額利潤稅再次大行其道;20世紀60年代，政府運用稅收政策刺激經(jīng)濟發(fā)展，推動社會目標的實現(xiàn)，1964年稅收法案修訂，其中包含了更多的經(jīng)濟刺激因素，而且稅法變得更加復雜，會計師的工作量進一步增加。稅法再次增加了社會對于稅務會計師的需要(Witte，1985)［20］。20 世紀 60 年代末期，在稅法發(fā)展的越來越復雜的情形下，美國國稅局廢除1040A格式——簡易納稅申報表格，這促使稅務代理員這一職業(yè)在美國悄然興起。在自詡為稅務代理員的執(zhí)業(yè)者中，很多不具備必要的專業(yè)技能，這些不合格的執(zhí)業(yè)者利用廣告自我推銷，肆意降低費用標準，玷污了整個稅務代理行業(yè)的聲譽，這對于注冊會計師，尤其是僅依靠代理個人所得稅業(yè)務謀生的注冊會計師而言，無疑如同夢魘一般。美國注冊會計師協(xié)會及各州協(xié)會下設的委員會加強了稅務行業(yè)管制，以減少稅務領域內的濫竽充數(shù)的執(zhí)業(yè)者。這些管制行為確實收到了成效，美國國稅局頒布規(guī)則，要求非注冊會計師以“登記代理”的名義執(zhí)業(yè)。

1956年，律師行業(yè)指責注冊會計師的稅務服務是對法律業(yè)務的侵占，美國注冊會計師協(xié)會最終贏得了國會對于注冊會計師代理稅務客戶業(yè)務的認可(Carey，1970)［21］。協(xié)會下屬的聯(lián)邦稅務部著手頒布了《稅務實務中的責任聲明》，同時，基于確立該職業(yè)的合法地位，協(xié)會制定出一套稅務從業(yè)人員道德的標準。

(三)審計業(yè)務增長

這一時期，注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了重大變化。其中一個重要表現(xiàn)是，注冊會計師面臨的法律責任呈現(xiàn)指數(shù)增長趨勢?。如，一項針對美國證券交易委員會《會計公告文件》(ASRs)的簡要研究表明，由于注冊會計師服務范圍的急劇擴張，美國證券交易委員會更加關注審計獨立性問題。20世紀50年代末期，美國法院及證券交易委員會開始警示審計人員應當承擔的“第三方”責任。韋斯特克案件(1967)、耶魯出版社案件(1965)和海岸公司案件(1957)提醒會計職業(yè)界應當承擔確保財務報表不具誤導性陳述的責任。法院認為，僅僅遵循公認會計原則和公認審計準則，將難以為注冊會計師提供充分的保護。法院的這項判決等同于將審計師的責任進一步擴大到對于期后事項的檢查，以及“未審計”財務報表。另一個重要表現(xiàn)在于，不斷擴大的公司規(guī)模要求運用更加復雜的審計技術，電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)在會計中的廣泛應用增加了審計的復雜性，這愈加凸顯了內部控制評價在審計工作中的重要性。由于1948年審計委員會發(fā)布的審計程序第24號的缺陷?，審計過程中缺少對于內部控制的評價。在美國證券交易委員會的不斷指責和社會公眾的壓力下，20世紀70年代，審計職業(yè)界最終擴展了審計職能——開發(fā)出了內部控制評價方法，承擔起內部控制評價的責任?。

在上述背景之下，二戰(zhàn)之后美國注冊會計師行業(yè)進入到一個快速發(fā)展壯大的時期。美國會計師協(xié)會1945年的會員人數(shù)為9500人，1973年則迅速增加到104000人，外部審計業(yè)務成為注冊會計師的核心業(yè)務，這為職業(yè)地位的確立及注冊會計師相關法律的通過提供了合理化證明。

三、非審計業(yè)務為“王”(20世紀70年代至21世紀初期)

表1 美國事務所非審計業(yè)務收入占總收入的比重(20世紀90年代－21世紀初期)

運用Accounting Today Top100數(shù)據(jù)，分析20世紀90年代至21世紀初期美國事務所的業(yè)務結構。由表1可見，進入20世紀90年代，由于管理咨詢業(yè)務收入的不斷增長，非審計業(yè)務收入占總收入的比重顯著提高，已經(jīng)超出了50%的比重。尤其是20世紀90年代后期，管理咨詢業(yè)務的收入成為“五大”事務所的最大收入來源。

由前文分析可見，20世紀70年代至90年代期間，非審計業(yè)務在這一時期對于事務所的貢獻逐漸提升并達到頂峰。本文重點分析非審計業(yè)務為“王”的形成背景。

(一)司法機關的“市場舞弊認可信條”及稅法變動

20世紀70年代中期，美國司法機關采用“市場舞弊認可信條”(Acceptance of Fraud on the Market Doctrine)，其隱含的一個前提假設是，在公開成熟的證券市場上公司股票價格由與該公司有關的可為外界獲取的重大信息決定。虛假會計信息和誤導性信息披露作為一種公開信息，必然為證券市場吸收消化并反映在證券價格中。所以，投資者即便不是直接信賴不真實陳述做出投資決策，也會受到反映了不實陳述價格的影響而投資。據(jù)此，“市場舞弊認可信條”采取了舉證倒置的做法，如果投資者持有股票的上市公司發(fā)生了財務舞弊行為，并就此對上市公司的會計師事務所提出法律訴訟時，不需要提供其投資決策是建立在不真實會計信息基礎上的具體證據(jù)。相反，他們只需聲稱其是以股票價格為依據(jù)做出了投資決策。由于“市場舞弊認可信條”無需投資者舉證就可以認定經(jīng)過注冊會計師審計的會計信息存有的舞弊行為會對投資者帶來損失，這改變了會計師事務所與投資者之間法律糾紛的裁決規(guī)則，極大提高了注冊會計師遭受法律訴訟的概率，使會計師事務所處于空前的“訴訟爆炸”困境中。這不僅加大了審計業(yè)務的風險，也可能使審計成本大大增加，正如評論家所言:“社會正要注冊會計師職業(yè)為了賺取300美元而做500美元的工作，然后再為這項工作做出賠償!”?這一政策出臺的初衷在于保護投資者的利益，該政策在運行初期的確發(fā)揮了預期的作用，促使注冊會計師更加關注審計風險。同時，亦促使注冊會計師行業(yè)進行市場定位的轉變，事務所將更多的投資和人力資本轉入風險低、利潤率高的非審計業(yè)務，極力拓展業(yè)務范圍。

20世紀70年代至80年代期間，眾多稅收法律陸續(xù)頒布，稅收法律頻繁變動，稅收規(guī)定也經(jīng)常被解釋和重新解釋。隨著美國注冊會計師協(xié)會成員稅收部門的建立，注冊會計師在特殊問題上參與國家議程的能力進一步增強。1987年1月，美國注冊會計師協(xié)會派遣一名副主席到華盛頓地區(qū)的辦公室負責稅收問題，從而進一步增強了協(xié)會在稅收領域的責任。稅收法律的頻繁變動，導致對于咨詢的需求超過了以往，會計師事務所的稅收實務呈現(xiàn)增長趨勢。在二戰(zhàn)前夕，聯(lián)邦所得稅只影響了不到500萬人，而到了1988年，在《國內稅收法》條款規(guī)定下，需要交納所得稅的公民已達到1億多人。稅務服務具有“年金”特征，應稅收入交易的會計核算為注冊會計師提供了幾乎是無窮盡的機會來展示并發(fā)展其專長，稅務遵循和稅務籌劃亦成為專業(yè)服務收費中的最大來源之一。由于稅務業(yè)務的增長和復雜化，引起了聯(lián)邦貿易委員會的關注。1990年，美國注冊會計師協(xié)會與聯(lián)邦貿易委員會簽訂了一個基于區(qū)分和設計稅務遵循和稅收籌劃服務的費用結構的協(xié)議，該協(xié)議解釋了稅務遵循服務的范疇應根據(jù)慣常費用收取，及按照或有費用收費的稅務籌劃或咨詢服務的范疇。

(二)聯(lián)邦反壟斷團體的干預

如前所述，美國注冊會計師協(xié)會制定的職業(yè)道德規(guī)范限制事務所廣告宣傳、招攬其他事務所的客戶等行為。20世紀70年代和80年代，美國司法部門和聯(lián)邦貿易委員會認為這種規(guī)范會成為阻礙競爭的障礙，不斷對美國注冊會計師協(xié)會施加壓力，要求修改職業(yè)道德規(guī)范中限制交易的條款。1972年，美國注冊會計師協(xié)會做出讓步，將禁止競爭性的競標條款從職業(yè)道德規(guī)范中刪除。1979年，美國司法部門和聯(lián)邦貿易委員會進一步施壓美國注冊會計師協(xié)會，強迫其取消禁止直接的、未經(jīng)邀請的攬客和單純宣揚信息的廣告。20世紀80年代，聯(lián)邦貿易委員會要求美國注冊會計師協(xié)會刪除禁止或有收費和傭金的條款，最終兩者達成了一個折中的方案，即允許事務所在非鑒證客戶處收取傭金。美國注冊會計師協(xié)會對于職業(yè)道德規(guī)范的修訂，尤其是競爭性的競標和直接、非邀請的招徠客戶，極大地改變了對于事務所執(zhí)行業(yè)務的“風氣”。一方面，執(zhí)業(yè)道德規(guī)范的修訂，直接導致了大型會計師事務所在日趨成熟的審計業(yè)務市場中展開“價格”競爭，審計業(yè)務開始以競標的方式進行，并通常以“價低者得”的形式評判，使得審計業(yè)務的利潤大幅降低?，審計開始被視為獲取客戶基礎的一種“商品”;另一方面，事務所之間日漸激烈的競爭，導致審計業(yè)務的年度租金難以維 系 (Anreder，1979［22］;Hay ＆ Knechel，2009［23］)，審計開始被視為獲取有利可圖的咨詢業(yè)務合同而虧本出售的業(yè)務(Imhoff，2003)［24］。同時，審計服務市場中的一個顯著特征是低價攬客(low balling)，以便通過維持長期的客戶關系，獲取未來的經(jīng)濟收益(DeAngelo，1981［25］;Simon ＆ Francis，1988［26］)。以上兩方面使事務所之間的競爭更多地體現(xiàn)出商業(yè)性的模式，即激進地追求利潤，而非職業(yè)價值。

(三)美國注冊會計師協(xié)會的推波助瀾

基于推動注冊會計師行業(yè)發(fā)展的目的，美國注冊會計師協(xié)會聲明其任務之一就是要鼓勵注冊會計師全面從事與其職業(yè)勝任能力、道德標準和職責相符的管理咨詢服務。1981年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《管理咨詢服務準則公報第l號》(Statement on Standards for Management Advisory Services No.1，SSMAS)，將管理咨詢服務目的定位于協(xié)助客戶改善自身能力及資源的有效運用，以達成企業(yè)的組織目標。1991年，美國注冊會計師協(xié)會的管理咨詢業(yè)務執(zhí)行委員會發(fā)布了《管理咨詢業(yè)務準則公告第1號》(Statement on Standards for Consulting Services No.1，SSCS)，提出管理咨詢業(yè)務主要包括顧問(consultation)、咨詢服務(advisory service)、施行服務(implementation service)、交易服務(transaction service)、員工及其他支持服務(staff and other support service)和產(chǎn)品服務(product service)六大功能，并制定了用來規(guī)范注冊會計師提供管理咨詢業(yè)務的一些重要事項。為了便于事務所營銷管理咨詢業(yè)務、提高服務質量，美國注冊會計師協(xié)會在專門業(yè)務領域開發(fā)專門資格證，如在企業(yè)價值評估、財務規(guī)劃和信息技術等方面的專門稱號。20世紀90年代中期，基于改變社會公眾對注冊會計師角色的定式思維——注冊會計師只做審計而不做咨詢業(yè)務，美國注冊會計師協(xié)會圍繞著“注冊會計師是理財高手”的主題，投入巨額資金在媒體上做廣告宣傳。美國注冊會計師協(xié)會(1993)認為，審計未來發(fā)展的方向是保證服務。美國注冊會計師協(xié)會下屬的保證服務特別委員會(SCSAS)(1997)發(fā)布研究報告，開發(fā)出上百種有潛力的保證業(yè)務，其中有六種收入潛力大于10億美元的認證服務。美國注冊會計師協(xié)會(1999)進而提出讓審計更具價值，鼓勵注冊會計師利用審計專業(yè)優(yōu)勢，視自己為“商務顧問”(business advisor)，將審計改造為咨詢服務。調查顯示，在美國注冊會計師協(xié)會提出的新業(yè)務藍圖的鼓勵之下，20世紀90年代末期，會計師事務所降低了對于傳統(tǒng)的會計、審計和稅務服務的依賴，全面進軍新保證業(yè)務(assurance services)和咨詢業(yè)務領域(Rankin＆Sharp，2000)［27］。

(四)事務所文化演變

1.偏好于非會計專業(yè)畢業(yè)生

20世紀60年代，Anderson事務所的領導層發(fā)現(xiàn)了為客戶提供整合計算機系統(tǒng)相關服務的潛在機會，并使服務范圍得到了極大的拓展，這也在客觀上要求事務所擁有不同技能的員工。Anderson事務所決定從美國一流的大學中招聘優(yōu)秀畢業(yè)生，而不再考慮其所學專業(yè)，但設定制度要求非會計專業(yè)的畢業(yè)生需要接受六個周的會計課程培訓，咨詢業(yè)務領域的經(jīng)理層必須通過注冊會計師考試才能夠晉升為合伙人。這種招聘模式持續(xù)了10多年之久，造就了一大批咨詢業(yè)務合伙人，以及部分審計、稅務合伙人。在這10年間，咨詢業(yè)務增長過于迅速，事務所招聘的人員仍然難以滿足業(yè)務需要。業(yè)務拓展的壓力導致Anderson事務所放棄了之前的制度，最終，即便咨詢業(yè)務領域的員工不是注冊會計師，仍然能夠成為合伙人(至少能夠分享利潤)。其他事務所在不同時間也發(fā)生了同樣的演化。越來越多的在大學教育中沒有任何會計背景的員工加入到事務所，并在沒有任何會計訓練的環(huán)境中隨著咨詢業(yè)務的增長而成長。咨詢類員工的數(shù)量迅速增加，較高的邊際收入產(chǎn)出為其在事務所管理層中獲取了日益強大的發(fā)言權。

2.收入增加導向

20世紀80年代和90年代，美國經(jīng)濟增長強勁，公司對咨詢業(yè)務產(chǎn)生了大量需求，咨詢業(yè)務為事務所帶來了豐厚的收入和利潤。事務所咨詢業(yè)務員工的相對成功，對審計和稅務業(yè)務提高收入尤其是利潤產(chǎn)生了巨大壓力，并日益明顯地影響了審計和稅務領導層的行為，而領導層的行為變化亦逐漸影響到審計和稅務業(yè)務員工的行為方式。提高盈利能力成為事務所的焦點，拓展業(yè)務范圍則是整個職業(yè)界都在關注的問題。事務所紛紛基于自身的人才儲備，以不同的方式開展咨詢業(yè)。Anderson事務所在初始階段以“先動者”的優(yōu)勢，獲取了大部分整合計算機系統(tǒng)的相關服務，其他事務所充分地運用“后動者”的優(yōu)勢，著力培養(yǎng)自己的專家，在適當?shù)念I域不斷地擴展業(yè)務、提高競爭力。在很多情形下，咨詢業(yè)務比審計和稅務業(yè)務的增長速度快了很多，咨詢業(yè)務的利潤率也遠高于審計業(yè)務。到20世紀80年代，由于極端的費用壓力，職業(yè)界的很多執(zhí)業(yè)者認為，審計已經(jīng)成為一種“貨品化”服務?。咨詢業(yè)務員工提出了更高的薪酬和在事務所中擁有更高管理權的要求，咨詢業(yè)務部門的薪酬水平超出了審計和稅務合伙人。逐漸地，事務所中的高層領導職位亦從具備杰出的會計和審計能力的注冊會計師轉移到善于游說、擅長提高業(yè)務收入的咨詢業(yè)務專家。在這種背景下，事務所的合伙人更多關注盈利能力的提高和利潤份額的增長，事務所在選拔合伙人時，也越來越多地轉向有能力帶來更多收入的執(zhí)業(yè)者［28］。

同時期，事務所運用“一站式購貨”(one－stop shopping)策略，以便能夠從單一來源的業(yè)務中引發(fā)其他服務的潛在溢價。于是，對審計客戶銷售一系列咨詢業(yè)務成為評價審計合伙人的重要標準，來自于事務所內外高度競爭的壓力充斥于事務所合伙人執(zhí)行的審計業(yè)務。20世紀80年代，八大事務所(Big Eight)悄然發(fā)生了一個變化，可能受到保留有價值客戶壓力的驅使，審計合伙人對于客戶的態(tài)度出現(xiàn)巨大改變。在這之前的年代里，客戶采用的會計處理和披露實務界限的適當性，合伙人堅持事務所的立場。但在20世紀80年代，合伙人則召集技術專家尋找各種方法——可能重新構造一個工具或重新設定交易，使事務所能夠批準客戶要求的會計處理。這種“調和”或者“協(xié)商”的心態(tài)可能導致許多審計合伙人傾向于折中而不是堅持其原則，甚至與客戶慣例性的討論也被丟棄。

由此可見，事務所的文化發(fā)生了演化，從強調提供職業(yè)服務演變到強調提高收入和利潤。截止到20世紀末，這種逐漸的、悄然發(fā)生的演化，劇烈地改變了事務所之后40年的其他匹配的文化，亦為事務所持續(xù)不斷地擴張咨詢業(yè)務提供了制度環(huán)境。

(五)事務所經(jīng)營戰(zhàn)略演化

為了滿足客戶全球經(jīng)營的需要，20世紀50－60年代，事務所在海外進行了大規(guī)模的擴張。這些事務所逐漸整合形成國際性事務所，并成為名副其實的全球性企業(yè)，從而能夠為跨國客戶在全球范圍內不同國家的分支機構提供服務。如，1972年的Touche Ross International，1978 年的 Peat Marwick International和 Deloitte Hakins ＆ SellsInternational，1979年的Ernst＆ Whinney Internationa，以及1982年的Price Wterhouse World Firm?。在這一過程中，大型事務所認為，審計市場已經(jīng)高度飽和，并開始擴大事務所咨詢業(yè)務的規(guī)模和范圍。在上述背景下，事務所制定的戰(zhàn)略規(guī)劃越來越強調規(guī)模增長、更高的盈利能力和全球性網(wǎng)絡，這種戰(zhàn)略不僅促使事務所不斷擴張規(guī)模，形成了一些國際性的巨無霸，也成為持續(xù)地推動事務所拓展高盈利能力咨詢業(yè)務范圍和規(guī)模的動力。在20世紀80年代公司的合并浪潮中，事務所亦積極尋求自身的合并。1984年，Price Waterhouse與Deloitte Haskins＆ Sells試圖合并，但未實現(xiàn)。通過1989年的眾多合并，Ernst＆Whinney與Arthur Young合并形成 Ernst＆ Young，Deloitte Haskins＆Sells聯(lián)合Touche Ross設立Deloitte＆Touche。1989年，PriceWaterhouse和Arthur Andersen舉行了合并會談，但最終未能實現(xiàn)合并。1997－1998年，Ernst＆Young與KPMG進入了合并會談，但最終亦無果。1998年，Price Waterhouse和Coopers＆Lybrand合并形成PricewaterouseCoopers，五大事務所的格局最終形成。

20世紀90年代初期，五大事務所在美國的收入占事務所全部收入的比例少于50%，這表明事務所全球市場化的戰(zhàn)略定位顯現(xiàn)成效。在滿足全球服務的執(zhí)業(yè)中，基于提高營運效率的目的，事務所專注于一系列商業(yè)重心(如石油天然氣、礦業(yè)、制造行業(yè)、銀行業(yè)、電信業(yè)、運輸業(yè)等)，以提升提供大規(guī)模專業(yè)化服務的能力。事務所沿著客戶的專業(yè)化功能和商業(yè)/產(chǎn)業(yè)需求而不斷擴大服務范圍(會計、審計、稅務和咨詢)。

四、非審計業(yè)務在困境中艱難前行(21世紀初期至今)

2001年，安然、世通財務丑聞爆發(fā)，安達信事務所成為眾矢之的。監(jiān)管機構認為安達信事務所向審計客戶提供了大量的非審計業(yè)務，損害了其獨立性，直接導致了審計失敗。最終，2002年國會頒布薩班斯法案，明確列示了事務所不能向審計客戶提供的非審計業(yè)務的類型，并成立公眾公司會計監(jiān)督委員會，加強對于事務所的監(jiān)管，事務所只有得到公眾公司會計監(jiān)督委員會的許可，才能執(zhí)行未包括在禁止項目中的稅務咨詢業(yè)務。這對于注冊會計師行業(yè)，尤其是四大事務所產(chǎn)生了極大的沖擊。如表2所示，由第二、三層次事務所的收入結構可知，非審計業(yè)務收入一直是事務所的主要收入來源，但四大事務所的收入結構中，非審計業(yè)務，尤其是咨詢業(yè)務收入比重迅速大幅降低，甚至為0。近年來，四大事務所的管理咨詢業(yè)務收入有所提升，非審計業(yè)務的比重逐漸提高。這意味著事務所經(jīng)營戰(zhàn)略逐漸發(fā)生轉變，同時也暗含了事務所和監(jiān)管機構之間的博弈演化。

表2 美國事務所非審計業(yè)務收入占總收入的比重(2004－2010年)

前文從多個層面總結描述了注冊會計師行業(yè)業(yè)務多元化、推動非審計業(yè)務拓展的背景。事實上，在注冊會計師行業(yè)拓展非審計業(yè)務的過程中，代表職業(yè)界的美國注冊會計師協(xié)會和代表監(jiān)管機構的美國證券交易委員會，形成了支持與反對兩方力量，持續(xù)交織博弈，尋求實現(xiàn)社會福利最大化的均衡點。表3簡要總結了不同歷史時期，雙方對于非審計業(yè)務拓展的觀點和應對舉措。由表3可以發(fā)現(xiàn)，安然、世通事件猶如一道分水嶺，職業(yè)界和監(jiān)管機構對于拓展非審計業(yè)務表現(xiàn)出不同的立場。安然、世通事件之前，以AICPA為代表的職業(yè)界積極推動事務所向審計客戶提供非審計業(yè)務，并通過各種途徑應對外界對于事務所拓展非審計業(yè)務的質疑和監(jiān)管機構對于非審計業(yè)務的限制;以SEC為代表的監(jiān)管機構對于非審計業(yè)務損害獨立性的可能性表現(xiàn)出了極大疑慮，并試圖規(guī)范和限制事務所拓展非審計業(yè)務，但其立場并不堅定。安然、世通事件之后，迫于社會各界的壓力，職業(yè)界不再堅持自己的立場，薩班斯法案為監(jiān)管機構限制事務所拓展非審計業(yè)務提供了制度保證，極大影響了非審計業(yè)務的拓展。

表3 職業(yè)界和監(jiān)管機構對于非審計業(yè)務拓展的觀點

五、結論與啟示

注冊會計師行業(yè)多元化經(jīng)營變遷，本質上是注冊會計師行業(yè)衍生、擴張與成熟的過程。這一變遷過程既是社會經(jīng)濟發(fā)展的歷史、邏輯序列順向演進的過程，又是(技術)制度規(guī)范的不斷轉換過程。本文將美國注冊會計師行業(yè)發(fā)展劃分為四個階段，描述了不同歷史階段的多元化經(jīng)營現(xiàn)象，梳理了多元化經(jīng)營的變遷背景?？梢园l(fā)現(xiàn)，注冊會計師行業(yè)作為經(jīng)濟服務的產(chǎn)業(yè)，與社會經(jīng)濟的發(fā)展及客戶的需求密切相關。美國注冊會計師行業(yè)近一個半世紀的發(fā)展歷程，亦是美國注冊會計師行業(yè)致力于多元化經(jīng)營、拓展業(yè)務的歷程。并且，從美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展演化歷程可以看出，注冊會計師行業(yè)業(yè)務類型的豐富和執(zhí)業(yè)領域的拓展，主要是社會經(jīng)濟變遷過程中的一種自然演化。這種自然演化是特定的經(jīng)濟和技術背景下事務所經(jīng)營戰(zhàn)略(如經(jīng)營多元化和行業(yè)專長化、職業(yè)精神導向主義和盈利導向主義等)、立法機構與管制機構的意志和其他利益相關者的需求共同作用的結果。進一步從非審計業(yè)務的拓展主體角度分析，事務所是非審計業(yè)務供給的直接踐行者，理所當然的是非審計業(yè)務拓展的主體。美國注冊會計師行業(yè)多元化變遷的歷程表明，事務所在適應社會、經(jīng)濟發(fā)展和法律、制度修正的過程中，適時調整經(jīng)營策略，開展多元化經(jīng)營，增強服務能力，在審計市場中積累聲譽，獲取競爭優(yōu)勢。顯然，事務所在美國審計市場展開多元化經(jīng)營，廣泛地拓展非審計業(yè)務，使業(yè)務收入結構優(yōu)化，是達爾文式的“自然選擇”的結果。

我國注冊會計師行業(yè)重建至今，僅有30多年，雖然取得了巨大的成績，但這個行業(yè)中的微觀個體——事務所，仍處于持續(xù)的積累完善階段。注冊會計師行業(yè)是服務于社會經(jīng)濟的專業(yè)行業(yè)，一國經(jīng)濟社會發(fā)展階段對行業(yè)服務需求(數(shù)量和種類)具有決定性作用。我國經(jīng)濟正處于轉型升級的階段，需要注冊會計師行業(yè)和本土事務所超常規(guī)發(fā)展，快速提高新型業(yè)務服務能力，適應經(jīng)濟結構調整、產(chǎn)業(yè)轉型升級的需求。正因為如此，本土事務所拓展非審計業(yè)務，受到政府部門和行業(yè)組織的高度重視，拓展非審計業(yè)務不再純粹是單個事務所的經(jīng)濟行為，而是被定位為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。這意味著我國注冊會計師行業(yè)的多元化經(jīng)營的路徑不可能全面復制美國注冊會計師行業(yè)的完全自然演化模式，也即，單純依賴本土事務所在審計市場中的“自然選擇”無法快速實現(xiàn)非審計業(yè)務的拓展。

探討本土事務所超常規(guī)的、跨越式非審計業(yè)務拓展路徑，不僅需要在市場“優(yōu)勝劣汰”機制的推動下事務所充分發(fā)揮能動性、提升服務能力，從宏觀制度的層面完善非審計業(yè)務拓展的配套制度，為非審計業(yè)務拓展肅清制度障礙，也需要在市場機制的基礎上，在行業(yè)層面創(chuàng)建一個有助于提升事務所創(chuàng)新能力、便捷地促進非審計業(yè)務供需銜接的平臺，使事務所能夠在審計市場中更加快速地積累新型業(yè)務的知識，并將這種知識轉化為客戶所需的服務，實現(xiàn)知識的增值。

【注】

①華爾街的銀行和經(jīng)紀行是推動現(xiàn)代會計職業(yè)產(chǎn)生，以及在美國上市公司中強制實施公認會計原則(Generally Accepted Accounting Principles)的主要力量。19世紀前半葉之前，美國上市公司拒絕提供公布財務報表，或者提供虛假的財務信息。19世紀后半葉，許多投資銀行家和經(jīng)紀人堅定地推行財務報告制度，要求上市公司提供財務報告，紐約證券交易所最終開始要求所有上市公司提交財務報告，并產(chǎn)生了對獨立會計師的需求。獨立會計師的出現(xiàn)和公認會計原則的建立不是事先計劃好的，幾乎完全由資本市場中的參與者(銀行、經(jīng)紀行這些信息使用者和證券交易所等)推動完成，而與政府毫無關系，但是它們對于資本主義的自由市場經(jīng)濟發(fā)展至關重要(約翰·S·戈登:《偉大的博弈——華爾街金融帝國的崛起(1653－2004)》，中信出版社，2005年第196－198頁)。

②這些企業(yè)包括 United States Steel Corporation，E.I.DuPont de Nemours ＆Company，General Motors Corporation，Eastman Kodak Company，International Business Machines Cor-poration。

③例如，為了便于將商業(yè)技術介紹給聯(lián)邦政府，由塔夫脫總統(tǒng)提議成立了總統(tǒng)經(jīng)濟與效率委員會，該委員會成立后立即邀請會計職業(yè)界最主要的執(zhí)業(yè)者擔任咨詢會計師。

④另一個值得注意的背景是，20世紀20年代，促進“合作資本主義”的國家政策主張商業(yè)達到新的穩(wěn)定水平能夠維護“社會公正”的信心，這降低了包括獨立審計在內的外在監(jiān)督機制的重要性，解除了注冊會計師的第三方責任。這一時期，政府部門要求注冊會計師向公司委托人提供咨詢服務，而非履行監(jiān)督職能。這一方面促進了稅收、估計領域業(yè)務的快速增加及咨詢業(yè)務的增長;另一方面，由于注冊會計師的職業(yè)地位是基于其對于第三方的責任及獨立性，這使得會計職業(yè)在維護職業(yè)地位的要求方面處境艱難。新興事務所，如安達信(Arthur Aderson)創(chuàng)立的事務所，為現(xiàn)有的審計客戶提供的服務進行了拓展。

⑤在1913年所得稅法及1918年戰(zhàn)時超額利潤法通過之前，許多公司抵制折舊技術，并未進行充分的會計記錄。

⑥如最高法院宣布1909年稅法不符合憲法，進步主義改革者要求修訂憲法，以授予聯(lián)邦政府享有稅收收入的權力。會計師通過美國公共會計師協(xié)會與聯(lián)邦政府進行緊密合作，以確保不再出現(xiàn)類似于1909年公司特許權稅的慘敗。協(xié)會主席Montgomery在1913年提醒眾議院籌款委員會，“美國改革會計師協(xié)會隨時都準備著，并很愿意盡全力推進有效立法工作”。

⑦注冊會計師通過執(zhí)行獨立審計，作為調和私有產(chǎn)權與以工業(yè)的集中及所有權與控制權分離為特征的經(jīng)濟制度之間矛盾的機制。

⑧審計報告出現(xiàn)頻率大幅增加的時期介于1920年和1928 年之間(Hawkins，1962，第364 頁)。

⑨1929年股災發(fā)生后，紐約證券交易所預見到可能要遭受某些監(jiān)管。較之政府部門的監(jiān)督，證券交易所的領導者更偏好于民間部門的審計，注冊會計師得到了交易商領導者的支持。因此，交易所提出與美國會計師協(xié)會合作制定改革措施，并在證券立法期間，向國會提交了其與美國會計師協(xié)會的證券交易合作委員會的函件，以示改革措施已經(jīng)頒布實施。

⑩如喬治·O·梅指出，1933年證券法不僅拋棄了“舉證責任在原告”的規(guī)定，也拒絕了“共同過失論和造成的傷害與賠償之間應當存在某種關系這種貌似合理的理論”(參見 May George O.，Postion of Accountants Under the Securieties Acts.Jounal of Accountancy，no.2，1934:9 －23)。

?注冊會計師法律責任增大的一個直接后果是，根據(jù)1966年11月15日的《華爾街日報》，注冊會計師面臨的法律訴訟案已經(jīng)超過100件，并且這個數(shù)字一直在增加。

?1948年，基于消除短式審計報告對公眾的誤導，美國會計師協(xié)會的審計委員會發(fā)布審計程序第24號，要求在短式報告中刪除所有關于內部控制的說明文字，但同時要求審計師在審計過程中對被審計單位的內部控制情況進行恰當評價，以此為基礎確定具體的審計范圍和審計程序。由于這項準則表述過于籠統(tǒng)，審計師通常不會對特定的內部控制與具體審計程序之間的關系進行說明(Harlan，1974)，因而并未能對審計過程帶來有效的影響。

?1970年，美國會計師協(xié)會發(fā)布了《審計程序準則》第49號，其中要求注冊會計師提供內部控制報告;1972年，發(fā)布《審計程序準則》第52號，介紹內部控制評價方法。

?例如，在1980－1985年期間，根據(jù)證券交易委員會的報告，僅阿瑟·安達信就支付了超過1.37億美元的法庭和解。

? Arthru W.Bowman是公共會計報告(Public Accounting Report)的編輯，他記錄了20世紀80年代早期一些大型事務所在競標過程中激烈競爭，并使客戶的審計費用大幅削減，中標事務所的審計費用低于前任事務所審計費用25%到50%(Bowman，1985，第705－713頁)?！叭绻灸軌蛞?美元獲取審計業(yè)務，事務所將獲取這個客戶”(Bowman，1985，第720頁)。1991年，紐約注冊會計師協(xié)會主席Norman Lipsie指出:“我最近看到三起這樣的案例，六大會計師事務所(Big Six)以0美元中標提供審計業(yè)務”(Brenner，1991)。

?即產(chǎn)品的生命周期中，高利潤的新產(chǎn)品逐漸由于競爭的加劇和進入成本趨低而變成稀松平常且利潤微薄的產(chǎn)品。

?Arthur Andersen一直按照全球性公司的模式運營，其總部設在芝加哥，1978年在日內瓦和瑞士設立 Arthur Andersen＆Co.和Societe Cooperative，來協(xié)調全球的分支機構。

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