僧會遠

摘要：變動成本法與完全成本法相比，因其更側(cè)重于企解決企業(yè)內(nèi)部管理問題，側(cè)重于面向企業(yè)未來決策，因此能夠更好的滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需要。本文著重分析變動成本法的優(yōu)缺點，并針對變動成本法的缺點提出一點改進的建議，以為企業(yè)更好的運用變動成本法進行經(jīng)營決策提供一點參考。

關(guān)鍵詞：變動成本法；優(yōu)點；缺點；應用

一、 變動成本法及其理論依據(jù)

所謂變動成本法，是指在企業(yè)日常產(chǎn)品成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提將所有成本費用劃分為變動成本和固定成本，把變動生產(chǎn)成本如直接材料、直接人工、變動性制造費用作為產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容，把固定成本和非生產(chǎn)成本如財務費用、銷售費用等作為期間成本，按貢獻式損益確定程序來計量損益的一種成本計算模式。其理論依據(jù)是：成本按性態(tài)分類可分為固定成本、變動成本和混合成本，混合成本又可拆分為固定成本和變動成本兩部分，而構(gòu)成產(chǎn)品成本的應當只有變動生產(chǎn)成本而非固定生產(chǎn)成本。因為固定成本是為了維持企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力，無論當期產(chǎn)品多少，產(chǎn)品有無，固定生產(chǎn)成本均會發(fā)生且不變，亦即：它不隨產(chǎn)品的增加或減少而變化，因而也就不符合收入與費用的配比原則。而在生產(chǎn)工藝水平不變的條件下，變動生產(chǎn)成本是隨著產(chǎn)品數(shù)量的變化而變化的，以變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本，顯然比完全成本法不考慮成本與產(chǎn)量之間的關(guān)系而將制造費用不加區(qū)分的全部計入產(chǎn)品成本更符合收入費用配比原則。

二、 變動成本法優(yōu)點

1.簡單明了的為管理者提供了銷售量，固定成本總額，單位變動成本等有關(guān)信息，便于管理者進行本—量—利分析。變動成本法是按照下式計算稅前利潤的：銷售收入-變動成本=貢獻邊際，貢獻邊際-固定成本=稅前利潤。將上式進行整理可知，依變動成本法計算利潤的公式可簡化為：利潤=銷售收入-單位變動成本×銷售量-固定成本（基于本—量—利分析的線性假設基礎之上，即：相關(guān)范圍內(nèi)，成本與銷售收入在圖形上表現(xiàn)為線性形式）。它清楚的展示了成本，業(yè)務量，利潤三者之間的內(nèi)在聯(lián)系，避免了完全成本法通過復雜的成本配比計算確定利潤的過程。同時，變動成本法可以企業(yè)管理人員通過它所提供的資料進行本—量—利分析，便于企業(yè)確定盈虧平衡點以及目標利潤一定時產(chǎn)品的產(chǎn)量。

2.變動成本法可使企業(yè)管理者聯(lián)系銷售環(huán)節(jié)制定生產(chǎn)計劃。在變動成本法下，固定性制造費用作為期間成本，不隨存貨實物流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)，不構(gòu)成產(chǎn)品成本。在生產(chǎn)技術(shù)水平不變的前提下，若銷售量、產(chǎn)品單價不變，則稅前利潤與銷售量成線性關(guān)系，亦即：利潤隨銷售量增加而增加，隨銷售量減少而減少。這就會使企業(yè)管理人員重視市場供求關(guān)系，根據(jù)供求關(guān)系確定產(chǎn)量，避免盲目生產(chǎn)可能造成的產(chǎn)品積壓。

3.使用變動成本法便于進行責任歸屬。變動成本法提供了包括變動生產(chǎn)成本，固定生產(chǎn)成本，變動非生產(chǎn)成本，固定非生產(chǎn)成本等的相關(guān)資料，而變動生產(chǎn)成本通常發(fā)生在生產(chǎn)過程之中，應由生產(chǎn)部門負責；而固定生產(chǎn)成本的發(fā)生與生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量沒有太大關(guān)系，因為固定生產(chǎn)成本無論當期產(chǎn)品數(shù)量多少均會發(fā)生，其數(shù)額高低不應由生產(chǎn)部門負責，而應由管理部門負責。變動非生產(chǎn)成本多為銷售費用，財務費用，應由銷售部門，財務部門負責。變動成本法記錄了企業(yè)各個單位所有成本耗費的數(shù)據(jù)，并區(qū)分為變動成本和固定成本，管理者可據(jù)此結(jié)合上述追究相關(guān)部門責任。

4.避免了繁瑣的計算。變動成本法將固定性制造費用劃分為期間成本并從貢獻邊際之中直接扣除，避免了會計核算時將固定性制造費用在產(chǎn)成品，半成品，在產(chǎn)品之間的分配這樣一個過程，節(jié)約了會計人員的時間，降低了會計人員的工作量。

三、變動成本法的缺點

1.變動成本法與會計準則有出入，給國家稅收造成了損害。按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定，制造費用無論是變動性制造費用還是固定性制造費用，均應作為生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本。而在變動成本法下則將制造費用中的固定性制造費用作為期間成本抵扣貢獻邊際，與完全成本法所核算出的當期利潤相比，可能會導致當期利潤減少，給國家稅收造成了損害。

2.從長期來看變動成本法有其局限性。變動成本法要求一定技術(shù)條件下單位變動成本不變，但事實上，從長期來看單位變動成本是變化的。在進行長期決策時，變動成本法所提供的信息未必可靠。

3.變動成本法以成本性態(tài)分析為前提，但在實際工作中成本性態(tài)分析并不容易，對變動成本、固定成本的區(qū)分也有一定的主觀性。受企業(yè)本身生產(chǎn)產(chǎn)品，生產(chǎn)工藝，生產(chǎn)流程等影響，同一企業(yè)可能并不能很好的將區(qū)分固定成本、變動成本，不同的企業(yè)也可能對混合成本的分拆產(chǎn)生不同處理結(jié)果，變動成本法的這個缺點可能會被企業(yè)利用以操縱利潤。舉例而言：酌量性固定成本（即：數(shù)額受企業(yè)管理當局決策影響，在不同時期可改變其數(shù)額的那部分固定成本），因企業(yè)管理當局可以決定其有無，就可以在某一會計期末通過對其加以調(diào)整而達到操縱利潤的目的。

四、將變動成本法應用于實際工作

雖然說變動成本法尚有不足，但是只要稍加改進，并不影響其運用到實際工作中。其實，我們可以將變動成本法和完全成本法結(jié)合起來，而不是單獨的使用其中一種。企業(yè)可以在平時主要按照變動成本法來核算，而在需要對外提供財務報告時再根據(jù)變動成本法提供的信息將其調(diào)整為完全成本法下銷售成本和存貨成本，以提供相應的財務報告。這樣就能在平時為企業(yè)管理者提供更加有用的信息，以方便他們做出決策，分析成本，確定銷售量，訂貨量，目標利潤而在會計期末為外部會計信息使用者如：政府，審計部門等提供符合他們要求的財務報告。

因為變動成本法與完全成本法最大的區(qū)別在于前者僅將固定性制造費用計入產(chǎn)品成本，后者則不區(qū)分固定性制造費用與變動性制造費用，而是將制造費用全部計入產(chǎn)品成本。將兩者結(jié)合使用，最重要的事如何處理固定性制造費用的問題。據(jù)此，企業(yè)可以在日常核算中對所有成本費用，以成本形態(tài)分析為前提，區(qū)分為變動成本和固定成本，在“制造費用”、“財務費用”、“銷售費用”、“管理費用”、“生產(chǎn)成本”這幾個會計科目下增設二級科目：“變動”“固定”。其中，“制造費用—變動”、“財務費用—變動”、“銷售費用—變動”、“管理費用—變動”借方登記依照成本形態(tài)分析所劃定的變動性相關(guān)費用增加額，相應的“制造費用——固定”、“財務費用—固定”、“銷售費用—固定”、“管理費用—固定”核算依成本形態(tài)分析所劃定的固定性相關(guān)費用增加額?！吧a(chǎn)成本—變動”借方登記直接材料、直接人工，以及“制造費用—變動”期末轉(zhuǎn)入額，貸方登記期末按一定方法（如：約當產(chǎn)量法）核算的應轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”賬戶的變動生產(chǎn)成本，余額在借方表示應由在產(chǎn)品分攤的那部分變動成本?！吧a(chǎn)成本—固定”借方登記“制造費用—固定”轉(zhuǎn)入數(shù)額，貸方登記期末轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”賬戶的數(shù)額，余額在借方表示在產(chǎn)品應分攤的固定成本。這樣，若想獲悉依照變動成本法核算的當期產(chǎn)品成本，只需考察當期“生產(chǎn)成本—變動”科目貸方發(fā)生額；若想知道依照完全成本法核算的當期產(chǎn)品成本，只需考察當期“產(chǎn)成品”科目借方發(fā)生額即可。這樣既能反映變動成本法所提供的有利于管理決策的信息，又能滿足企業(yè)會計準則的要求。（作者單位：西安財經(jīng)學院）

基金項目：陜西省審計廳2012年立項課題. 項目編號：12Jk0022

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