劉景艷

(唐山學(xué)院，河北 唐山063000)

1 會計準(zhǔn)則變遷對盈余管理可能產(chǎn)生的限制作用

會計準(zhǔn)則的缺陷是企業(yè)進(jìn)行不正當(dāng)盈余管理的前提條件，我國會計準(zhǔn)則變遷的原因之一就是源于企業(yè)不正當(dāng)?shù)挠喙芾?，為了?guī)范上市公司的盈余管理，我國不得不對會計準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整和變遷。會計準(zhǔn)則變遷會對企業(yè)盈余管理產(chǎn)生重要的影響，一方面可以限制企業(yè)盈余管理對企業(yè)利潤的操控，另一方面又為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供新的發(fā)展空間。

1.1 發(fā)出存貨計價方法變化對盈余管理的影響

新會計準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出的發(fā)出存貨計價方法。不同的存貨發(fā)出計價方法會通過價格的變動對利潤產(chǎn)生重要的影響，當(dāng)發(fā)出存貨的價格呈上升趨勢時，如果采用后進(jìn)先出法，就會減少當(dāng)期利潤;而當(dāng)存貨的價格下降時，就會增加當(dāng)期的利潤。新會計準(zhǔn)則將后進(jìn)先出法取消，可以幫助企業(yè)更加客觀地反映存貨的歷史成本，真實反映企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn)情況，很好地限制了企業(yè)對利潤的控制和調(diào)節(jié)，有利于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行合理比較，提高企業(yè)的盈余質(zhì)量以及會計信息的價值。

1.2 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與沖回變化對盈余管理的影響

舊會計準(zhǔn)則中企業(yè)可以通過利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回實現(xiàn)對利潤的操縱。而新會計準(zhǔn)則則規(guī)定長期投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等一經(jīng)計提不得在以后期間轉(zhuǎn)回。雖然新會計準(zhǔn)則允許存貨跌價準(zhǔn)備、流動資產(chǎn)計提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行計提和沖回，但是，對這些業(yè)務(wù)的計提也進(jìn)行了嚴(yán)格的限制和要求，這些都在一定程度上限制了企業(yè)通過資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱，限制了企業(yè)的盈余管理行為。

1.3 合并報表準(zhǔn)則的變化對盈余管理的影響

在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，母公司所能控制的子公司都納入合并報表的范圍，不再以股權(quán)比例作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)。公司以股權(quán)比例作為合并報表的衡量標(biāo)準(zhǔn)時，可以使公司通過減少對業(yè)績不好的長期股權(quán)的投資份額，增加較好業(yè)績公司的股權(quán)，實現(xiàn)盈余管理的目的。新會計準(zhǔn)則的規(guī)定體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的要求，很好地限制了公司通過對子公司的持股比例調(diào)節(jié)進(jìn)行盈余管理的目的。

1.4 政府補助規(guī)定變化對盈余管理的影響

新補助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助用于補助已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費用和損失的費用，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。用于補助企業(yè)以后期間相關(guān)費用和損失的費用，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益;新準(zhǔn)則明確規(guī)定了“遞延收益”與“當(dāng)期損益”的界限，可以有效限制企業(yè)通過政府補助資金粉飾利潤、調(diào)節(jié)盈余，保證企業(yè)財務(wù)信息的真實性。

總之，從會計準(zhǔn)則變遷上看，準(zhǔn)則的制定更加注重會計信息的可靠性、真實性，在一定程度上可以較好地遏制公司惡意的盈余管理行為，通過會計準(zhǔn)則變遷，縮小企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，提高會計信息的真實性和公信力，從而進(jìn)一步改善企業(yè)間的競爭環(huán)境，為建立良好的經(jīng)濟(jì)秩序提供制度保障。

2 會計準(zhǔn)則變遷對盈余管理可能產(chǎn)生的新調(diào)節(jié)空間

2.1 固定資產(chǎn)折舊方面變遷可能產(chǎn)生的盈余管理新空間

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少在每年年末，需要對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值以及折舊方法進(jìn)行復(fù)核。并且，固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、預(yù)計凈殘值的更改都實行未來適用法，不進(jìn)行追溯調(diào)整。

如果企業(yè)可以證明固定資產(chǎn)的使用壽命、凈殘值和先前的估計數(shù)之間有差異，就可以相應(yīng)變更會計估計，實行未來適用法，對利潤進(jìn)行控制和調(diào)整，以達(dá)到進(jìn)行盈余管理的目的。

2.2 無形資產(chǎn)研發(fā)費用變遷可能產(chǎn)生的盈余管理新空間

新會計準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)劃分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命無限的無形資產(chǎn)，而不是對所有的無形資產(chǎn)都實行直線平均法進(jìn)行攤銷。新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷的方法、年限都有了新的規(guī)定，給企業(yè)的盈余管理提供了新的空間，企業(yè)通過增加攤銷年限提高利潤，變更對無形資產(chǎn)的攤銷方法調(diào)節(jié)利潤，企業(yè)通過這種方法就可以實現(xiàn)盈余管理的目的。同時，無形資產(chǎn)允許開發(fā)費用資本化，企業(yè)可以通過調(diào)節(jié)研究和開發(fā)的時間點來增大或者減少資本化、費用化的數(shù)額，這也有利于企業(yè)通過操作無形資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理。

2.3 投資性房地產(chǎn)公允價值引入變遷可能產(chǎn)生的盈余管理新空間

舊會計準(zhǔn)則廢除了公允價值的計量屬性，新會計準(zhǔn)則中則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采用成本模式或公允價值模式進(jìn)行計量，以成本模式為主。當(dāng)有證據(jù)證明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)并可靠取得，此時企業(yè)可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。對投資性房地產(chǎn)公允價值一般以評估價格來確認(rèn)，為企業(yè)通過對投資性房地產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤提供了新的空間。

3 規(guī)范企業(yè)盈余管理及完善相關(guān)會計準(zhǔn)則的建議

3.1 對相關(guān)部門規(guī)范企業(yè)盈余管理的建議

3.1.1 加強企業(yè)的內(nèi)部控制

企業(yè)應(yīng)加強企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全。設(shè)立能夠覆蓋所有財務(wù)部門人員，涉及到企業(yè)財務(wù)全部業(yè)務(wù)和環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制制度。加強企業(yè)內(nèi)部審計控制強度，內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制制度的一個重要組成部分，在規(guī)范企業(yè)財務(wù)、進(jìn)行盈余管理控制上起到很大的幫助作用。

3.1.2 加強會計師事務(wù)所審計力度

會計師事務(wù)所作為第三方在鑒證會計信息方面更具有獨立性，可以更好地保證會計信息的真實性和可靠性。加強會計師事務(wù)所對企業(yè)的審計強度，對企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的審查，尤其是在一些容易被企業(yè)操控利潤的領(lǐng)域加強審計，開具真實、有效、獨立的審計報告，降低企業(yè)通過盈余管理來操縱甚至控制利潤的可能性，提高企業(yè)會計信息的真實性、有用性。

3.1.3 加強政府部門監(jiān)督與引導(dǎo)

政府作為國家經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的主體，應(yīng)加強會計相關(guān)法律、法規(guī)的建設(shè)，對人為的、有不良目的的盈余調(diào)節(jié)行為加強監(jiān)督和管理，防止企業(yè)內(nèi)部存在暗箱操作的情況，各級政府應(yīng)該全面摸盤了解本地企業(yè)實際情況。我國亟需充分發(fā)揮政府部門的監(jiān)管作用，加強審計、稅務(wù)等部門對企業(yè)財務(wù)的監(jiān)管，防止企業(yè)發(fā)生為達(dá)到自己的利益而不合理進(jìn)行的盈余管理的行為，減少企業(yè)隨意調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行盈余操控的機會。

3.2 后續(xù)的會計準(zhǔn)則改革的建議

3.2.1 堅持會計準(zhǔn)則的改革要符合本國國情

我國在進(jìn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則變遷的改革中，要切實考慮到中國的國情。我國正處于社會主義初級階段，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、文化環(huán)境、社會發(fā)展情況以及會計人員的素質(zhì)都與國際上其他國家存在差異，因此，在進(jìn)行會計準(zhǔn)則改革時一定要加強對本國經(jīng)濟(jì)情況的研究，制定出真正符合我國國情的會計準(zhǔn)則。

3.2.2 堅持會計準(zhǔn)則改革的國際化趨勢

改革開放30 年以來，我國經(jīng)濟(jì)得到了迅猛的發(fā)展，參與國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的機會也越來越多，國際會計準(zhǔn)則作為全球通認(rèn)的“語言”，可以幫助各國在會計衡量上確立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，減少各國間經(jīng)濟(jì)糾紛的發(fā)生，有利于各國之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，擴大貿(mào)易范圍。會計準(zhǔn)則的不斷國際化，還可以降低我國企業(yè)到境外進(jìn)行融資的成本，減少吸引外資過程中由于準(zhǔn)則不一致而造成的阻礙，增強外商企業(yè)對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信心，為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展在一定程度上鋪平道路。

3.2.3 加強對會計人員的培訓(xùn)

會計人員是會計準(zhǔn)則的最終執(zhí)行者，同時也是會計準(zhǔn)則制定的重要參與者，會計人員的水平在會計準(zhǔn)則改革中的地位是非常重要的。會計人員的職業(yè)素質(zhì)影響著會計實務(wù)的處理，很多會計工作需要會計人員具有較高的職業(yè)素養(yǎng)，需要會計人員的職業(yè)判斷，因此，加強會計人員的培訓(xùn)是非常重要的。會計人員的素質(zhì)直接關(guān)系到會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，培養(yǎng)高素質(zhì)專業(yè)的會計人員勢在必行。

3.2.4 相關(guān)具體準(zhǔn)則改革建議

1)無形資產(chǎn)。適當(dāng)擴大引進(jìn)的無形資產(chǎn)在注冊資本中的份額，并將人才的知識納入無形資產(chǎn)的核算范圍。我們現(xiàn)在的社會是知識經(jīng)濟(jì)的時代，文化、知識、科技在企業(yè)的生產(chǎn)和發(fā)展中占據(jù)著越來越重要的地位，而我國實施的財務(wù)通則對以知識作為投資的無形資產(chǎn)份額進(jìn)行了嚴(yán)格的限制，最高不能超過注冊資本的30%，這樣的規(guī)定既不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，也不利于形成全社會對知識、科技的崇尚。因此我國在確定無形資產(chǎn)的引進(jìn)和創(chuàng)新比例時，要適當(dāng)擴大其在注冊資本的份額，這對高科技企業(yè)的發(fā)展是有非常重要意義的。

2)報表披露。縮短報表披露時間間隔，保證會計信息質(zhì)量要求。會計信息質(zhì)量要求是對企業(yè)報告中所提供會計信息質(zhì)量的基本要求。按財務(wù)報表編報期間的不同可分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表。報表編制期間跨度越大，越有利于企業(yè)在盈余管理中操縱利潤，縮短報表披露的時間間隔，盡管在短時間內(nèi)會增加企業(yè)的財務(wù)工作，但從長遠(yuǎn)來看，有利于企業(yè)加強對財務(wù)工作的重視和有效管理，保證會計信息的可靠性、及時性以及謹(jǐn)慎性。3)政府補助。加強對給予企業(yè)的政府補助的用途審查。很多企業(yè)利用政府補助作為操縱利潤的把手，不能夠?qū)⒄a助真正用于企業(yè)所申請的用途，將“遞延收益”“當(dāng)期損益”混亂操作，因此，政府在事前應(yīng)嚴(yán)格對政府補助進(jìn)行審批，事中加強對企業(yè)監(jiān)督，事后更要加強對政府補助的審查，嚴(yán)禁企業(yè)將政府補助作為其牟取私利的工具，避免國家資金的浪費。4)固定資產(chǎn)。后續(xù)計量引入公允價值計量模式。在我國，有很多企業(yè)專門從事各種固定資產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)，主要表現(xiàn)形式是出租固定資產(chǎn)的使用權(quán)，企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓的方式，以交易雙方都能接受的市場價格轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的使用權(quán)。只要具體某項固定資產(chǎn)的出租業(yè)務(wù)具有活躍的交易市場，并且在交易市場上可以取得同類或者類似資產(chǎn)的市場價格，并可以對該項固定資產(chǎn)的價格做出合理的估計，我們就可以對固定資產(chǎn)采用公允價值的后續(xù)計量模式。

［1］ 任春艷.上市公司盈余管理與會計準(zhǔn)則制定［J］.廈門大學(xué)學(xué)報，2010(9).

［2］ 李娟.會計準(zhǔn)則變遷及其成本分析［J］. 財會月刊，2010(9)

［3］ 劉景艷. 中外內(nèi)部控制評價體系發(fā)展比較研究［J］.財政通訊，2013(7).