文/胡紹雨

一、電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題

互聯(lián)網(wǎng)是電子商務(wù)發(fā)展的基石，電子商務(wù)是多種技術(shù)的集合體，具有電子化、數(shù)字化、無(wú)紙化、國(guó)際化等技術(shù)特征。電子商務(wù)的技術(shù)特征使得電子商務(wù)區(qū)別于傳統(tǒng)商務(wù)，其獨(dú)有的技術(shù)特征所衍生的特點(diǎn)使其成為一種全新的商貿(mào)模式，電子商務(wù)的技術(shù)特征及其衍生特點(diǎn)是電子商務(wù)稅收問(wèn)題的直接原因。

（一）電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅制要素的影響

1.征稅對(duì)象的性質(zhì)難以確定。征稅對(duì)象即征稅客體，它是區(qū)別各稅種的主要標(biāo)志，根據(jù)交易對(duì)象和內(nèi)容的不同將其分為有形商品、勞務(wù)和特許權(quán)三類，分別采用不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)。但電子商務(wù)的網(wǎng)上交易打破了傳統(tǒng)的銷售觀念和交易分類。由于電子商務(wù)具有數(shù)字化、信息化特征，交易對(duì)象均已轉(zhuǎn)化為數(shù)字化信息在網(wǎng)上傳遞，使得征稅對(duì)象的性質(zhì)難以界定；電子商務(wù)將一部分以有形形式提供的商品轉(zhuǎn)變?yōu)橐詳?shù)字形式提供，使得商品、勞務(wù)和特許權(quán)難以區(qū)分，造成稅務(wù)處理混亂。

2.納稅環(huán)節(jié)難以適用，稅基受到侵蝕。傳統(tǒng)商務(wù)中流轉(zhuǎn)稅稅制的多環(huán)節(jié)納稅體系不再適用于電子商務(wù)，這主要是因?yàn)殡娮由虅?wù)的交易直接、快捷、少環(huán)節(jié)、多渠道，交易對(duì)象不易認(rèn)定，因而使原有的納稅環(huán)節(jié)難以適用，嚴(yán)重影響流轉(zhuǎn)稅收入。

電子商務(wù)導(dǎo)致了某些稅基轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上，因電子商務(wù)的隱蔽性、無(wú)形性，部分稅基甚至可能消失，使稅款流失風(fēng)險(xiǎn)加大。另一方面，由于電子商務(wù)的中介環(huán)節(jié)大量減少和消失，導(dǎo)致了相應(yīng)課稅點(diǎn)的減少和消失，使目前的稅基發(fā)生巨大變化，從而加大了稅收的流失。

（二）電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅制相關(guān)稅種的沖擊

1.增值稅。增值稅是以增值額作為課稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅，電子商務(wù)對(duì)增值稅的影響和沖擊主要有如下幾個(gè)方面。一是同類貨物，不同稅種和稅率，造成不平等競(jìng)爭(zhēng)。在傳統(tǒng)商務(wù)中，對(duì)有形商品需要征收17%的增值稅。在電子商務(wù)中，貨物有兩種銷售方式，即離線銷售和在線銷售。在離線銷售的情況下，協(xié)議中的貨物是有形的，不能通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)以數(shù)字化的形式傳送，仍需通過(guò)傳統(tǒng)的運(yùn)輸渠道進(jìn)行配送，因此，對(duì)于離線銷售應(yīng)該征收17%的增值稅。但在線銷售貨物可以直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)以數(shù)字化方式傳送銷售，導(dǎo)致對(duì)原來(lái)征收增值稅的這部分有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為無(wú)形的數(shù)字化產(chǎn)品后，征稅時(shí)適用的稅種發(fā)生了變化。首先是對(duì)于網(wǎng)上銷售的電腦軟件等純數(shù)字化產(chǎn)品，由于產(chǎn)品沒(méi)有實(shí)物載體，所以適用的稅種發(fā)生了變化，由原來(lái)征收17%的增值稅改為征收5%的營(yíng)業(yè)稅。其次是對(duì)于書(shū)籍、圖表等數(shù)字化產(chǎn)品，由于目前稅法對(duì)此還沒(méi)有明確規(guī)定，所以對(duì)這類產(chǎn)品是按銷售產(chǎn)品征收17%的增值稅還是按提供勞務(wù)征收5%的營(yíng)業(yè)稅還難以確定，究竟適用何種稅種還需重新確認(rèn)。二是增值稅專用發(fā)票問(wèn)題。增值稅專用發(fā)票與一般發(fā)票具有很大的區(qū)別，其既具有一般發(fā)票商事憑證的作用，又具有納稅和扣稅憑證的作用。在電子商務(wù)交易中，這種傳統(tǒng)的以紙質(zhì)憑證為基礎(chǔ)的增值稅專用發(fā)票的管理體系受到了嚴(yán)重的影響和沖擊。因?yàn)殡娮由虅?wù)具有無(wú)紙化的特點(diǎn)，所有交易都可以迅速、隱匿地在互聯(lián)網(wǎng)上達(dá)成，在一些情況下無(wú)需開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，因而無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，影響增值稅的有效運(yùn)作。

2.營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)從事各種應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人就其取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。關(guān)于電子商務(wù)對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響和沖擊，需要研究的是如何確定遠(yuǎn)程勞務(wù)發(fā)生地并進(jìn)行征稅的問(wèn)題。

按照勞務(wù)發(fā)生地原則確定營(yíng)業(yè)稅的課稅地點(diǎn)的傳統(tǒng)做法在電子商務(wù)的應(yīng)用中受到了挑戰(zhàn)，這是由于電子商務(wù)的虛擬化和國(guó)際化等因素造成的，尤其在遠(yuǎn)程勞務(wù)中更是如此。規(guī)模日增的諸如遠(yuǎn)程醫(yī)療、網(wǎng)絡(luò)咨詢等電子商務(wù)中的這種遠(yuǎn)程勞務(wù)，由于其勞務(wù)的提供完全是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)，具有勞務(wù)的提供地和消費(fèi)地相分離的特點(diǎn)，致使勞務(wù)發(fā)生地變得模糊不清，營(yíng)業(yè)稅的稅基受到侵蝕。在發(fā)生跨國(guó)遠(yuǎn)程勞務(wù)服務(wù)時(shí)，由于勞務(wù)發(fā)生地確認(rèn)的不同，則可能導(dǎo)致兩種相反的征稅結(jié)果：一是以勞務(wù)提供地為勞務(wù)發(fā)生地時(shí)，對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)向境外提供遠(yuǎn)程勞務(wù)，則應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅；而對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)接受境外遠(yuǎn)程勞務(wù)時(shí)，則不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。二是以勞務(wù)消費(fèi)地為勞務(wù)發(fā)生地時(shí)，營(yíng)業(yè)稅的征收與否，情況恰好與上面的結(jié)果相反。

3.關(guān)稅。關(guān)稅是國(guó)家海關(guān)對(duì)進(jìn)出我國(guó)的物品征收的一種流轉(zhuǎn)稅。電子商務(wù)的離線交易，由于有形通關(guān)過(guò)程的存在，關(guān)稅政策依然適用。而電子商務(wù)的在線交易，由于網(wǎng)上根本不存在關(guān)境與海關(guān)，這類電子商務(wù)對(duì)關(guān)稅的沖擊和影響是不容忽視的。

由于電子商務(wù)在線交易的數(shù)字化產(chǎn)品如軟盤、書(shū)刊等都是無(wú)形的，消費(fèi)者可以通過(guò)下載，在線取得貨物。在線交易的數(shù)字化產(chǎn)品，不存在有形的通關(guān)過(guò)程，由海關(guān)征收關(guān)稅的征收基礎(chǔ)已不存在。而且由于電子商務(wù)交易過(guò)程中產(chǎn)品的交付和貨款的支付都在網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)，取消了傳統(tǒng)的票證和單據(jù)，使得海關(guān)無(wú)法依據(jù)這些有效的征稅憑證去掌握和監(jiān)控這類商品的交易事實(shí)，從而使關(guān)稅的征收變得十分困難。

（三）征管稽查難題重重，征管模式有待創(chuàng)新

1.稅務(wù)登記難以適用，稅源失控。在現(xiàn)行的稅收征管制度下，只有知道納稅人的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或住所等有形的地點(diǎn)，才有可能進(jìn)行控管并征稅。在電子商務(wù)中，通常經(jīng)營(yíng)者只需設(shè)立一個(gè)網(wǎng)頁(yè)或使用一個(gè)服務(wù)器即可開(kāi)展電子商務(wù)交易。傳統(tǒng)意義上的店面、倉(cāng)庫(kù)等有形的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所被轉(zhuǎn)移到虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間，因而可以更容易地逃避工商登記。

2.課稅憑證電子化，征管失去基礎(chǔ)，稽查難度加大。在稅務(wù)管理中，賬簿和票證等課稅憑證構(gòu)成征管稽查的基礎(chǔ)，而在電子商務(wù)中，企業(yè)的賬簿、發(fā)票等均在計(jì)算機(jī)中以電子形式填制，并以電子形式保存，傳統(tǒng)稅收征管的紙質(zhì)憑證、賬簿被電子形式的相關(guān)憑據(jù)取代，這在很大程度上增加了稅收征管的難度。

二、我國(guó)電子商務(wù)的稅收對(duì)策框架

目前，理論界關(guān)于電子商務(wù)稅收政策取向有兩種觀點(diǎn)。一種是以美國(guó)為代表的免稅派，認(rèn)為對(duì)電子商務(wù)免稅有利于電子商務(wù)的自身發(fā)展，符合世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)。另一種是以歐盟為代表的征稅派，認(rèn)為應(yīng)該對(duì)電子商務(wù)征稅，但不需要開(kāi)征新的稅種，只要在原有稅種的基礎(chǔ)上補(bǔ)充修改稅收條款，并實(shí)行稅收中性等原則，即可適應(yīng)電子商務(wù)的要求，避免不公平競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，對(duì)電子商務(wù)既要大力扶持，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展；又要維護(hù)國(guó)家主權(quán)，保證合理的財(cái)政收入，構(gòu)建中國(guó)特色的電子商務(wù)稅收框架。

（一）電子商務(wù)背景下的稅制調(diào)整

1.增值稅調(diào)整。第一，要規(guī)范電子發(fā)票制度。隨著社會(huì)信息化程度的提高和電子商務(wù)的發(fā)展，電子發(fā)票在世界經(jīng)濟(jì)交往中將起到日益重要的作用。在這方面，應(yīng)當(dāng)在原有法律法規(guī)的基礎(chǔ)上引入規(guī)范電子發(fā)票稅務(wù)管理的新規(guī)則。一是由于電子記錄容易被修改且不留痕跡，所以電子發(fā)票內(nèi)容的原始性和完整性必須得到保證，電子發(fā)票的開(kāi)具和傳送必須通過(guò)電子簽名等先進(jìn)技術(shù)手段予以保障和認(rèn)證。二是在一定期限內(nèi)，各國(guó)提供并使用符合一定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)平臺(tái)，簽訂協(xié)議或在稅收協(xié)定中明確開(kāi)具電子發(fā)票的相關(guān)條款，包括電子發(fā)票認(rèn)證、情報(bào)交換的義務(wù)等。三是開(kāi)具電子發(fā)票的企業(yè)必須事先到主管稅務(wù)部門備案，增值稅管理機(jī)構(gòu)應(yīng)用控制技術(shù)進(jìn)行確認(rèn)。

第二，對(duì)增值稅課征范圍與營(yíng)業(yè)稅課征范圍要重新界定。我國(guó)的增值稅只涵蓋銷售貨物和加工修理修配勞務(wù)，而絕大部分勞務(wù)，尤其是容易數(shù)字化的勞務(wù)如金融保險(xiǎn)等屬于營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍。在商品和勞務(wù)都數(shù)字化的電子商務(wù)中，銷售貨物和勞務(wù)的界限變得模糊。我國(guó)的增值稅和營(yíng)業(yè)稅屬于平行征收，這就使得許多數(shù)字化產(chǎn)品和勞務(wù)在難以區(qū)分的情況下難以適用稅種。因此應(yīng)當(dāng)考慮將增值稅的課稅范圍擴(kuò)大到勞務(wù)的提供，這也符合國(guó)際上比較規(guī)范的增值稅的發(fā)展趨勢(shì)。

2.關(guān)稅的調(diào)整。從短期看，為了充分發(fā)揮電子商務(wù)給自由貿(mào)易帶來(lái)的空前機(jī)遇，進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)際自由貿(mào)易，對(duì)數(shù)字化產(chǎn)品的傳輸應(yīng)當(dāng)免征關(guān)稅。從長(zhǎng)期看，隨著數(shù)字化產(chǎn)品的增加，對(duì)這部分稅源則要求稅務(wù)管理部門以相應(yīng)的稅收制度對(duì)其規(guī)范，以減少損失。因此，長(zhǎng)期來(lái)看，對(duì)相關(guān)制度做出調(diào)整是有必要的，具體的調(diào)整思路有兩種。一是如果相關(guān)技術(shù)得到充分發(fā)展，能夠有效控制互聯(lián)網(wǎng)上信息的傳遞，并在形成網(wǎng)上“海關(guān)”的同時(shí)不阻礙電子商務(wù)的發(fā)展，則可以通過(guò)建立網(wǎng)上“海關(guān)”的形式進(jìn)行稅收的征繳。二是相關(guān)技術(shù)的發(fā)展不能在建立網(wǎng)上“海關(guān)”彌補(bǔ)稅收損失的同時(shí)保證不阻礙經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展，則可通過(guò)其他稅種彌補(bǔ)關(guān)稅的損失。無(wú)論采取哪種方案，都應(yīng)當(dāng)綜合權(quán)衡總體的成本與收益，尋求促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保障稅收收入的最佳均衡點(diǎn)。

（二）電子商務(wù)稅收征管體系的重構(gòu)

1.根據(jù)電子商務(wù)的商貿(mào)模式完善納稅人登記注冊(cè)。電子商務(wù)由于沒(méi)有貨物的報(bào)關(guān)、通關(guān)過(guò)程，很難確認(rèn)國(guó)內(nèi)和國(guó)外從事該類交易的企業(yè)的銷售行為。因此，有必要對(duì)這部分納稅人實(shí)行特殊的稅務(wù)登記管理，并與域名管理機(jī)構(gòu)相協(xié)調(diào)，對(duì)企業(yè)域名注冊(cè)做出進(jìn)一步的規(guī)范。應(yīng)當(dāng)在相關(guān)法律中明確，在注冊(cè)登記時(shí)，從事這類電子商務(wù)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他必須報(bào)送的稅務(wù)材料外報(bào)送如下材料：企業(yè)從事電子商務(wù)活動(dòng)所使用的域名或者網(wǎng)址；企業(yè)是否擁有服務(wù)器以及服務(wù)器的具體地理位置；稅務(wù)機(jī)關(guān)將相關(guān)登記材料與域名管理部門的數(shù)據(jù)庫(kù)相核對(duì)、證實(shí)填報(bào)屬實(shí)后，核發(fā)稅務(wù)登記證并進(jìn)行特殊管理。

2.加快稅收信息化、電子化進(jìn)程，并逐步建立電子申報(bào)制度。面對(duì)電子商務(wù)帶來(lái)的稅收問(wèn)題，稅務(wù)部門應(yīng)加快稅收信息化，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)征管的電子化。在稅收信息化過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的軟硬件設(shè)施建設(shè)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，實(shí)現(xiàn)各稅務(wù)部門之間的互連互通和信息共享，建立電子登記注冊(cè)、電子申報(bào)、電子咨詢等多層次的納稅服務(wù)體系。

（三）電子商務(wù)稅收相關(guān)制度的完善

1.進(jìn)一步完善稅收征管法。首先，應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份。其次，應(yīng)在稅法中對(duì)財(cái)務(wù)軟件的備案制度做出更明確的規(guī)定。要求對(duì)開(kāi)展電子商務(wù)的企業(yè)嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度。企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí)，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號(hào)、用戶名和密碼等信息，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。

2.完善電子商務(wù)的相關(guān)法律。第一，應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過(guò)程和國(guó)際金融的結(jié)算規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。第二，應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險(xiǎn)和金融詐騙等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。第三，完善《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律。針對(duì)電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化特點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問(wèn)題，可在立法中考慮從監(jiān)控網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會(huì)計(jì)法》及其相關(guān)法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力。

[1]石景才.電子商務(wù)與稅收征管[J].中國(guó)稅務(wù),2000,(7).

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