大連市發(fā)展和改革委員會 劉 晗

2012年1月1日，“營改增”試點(diǎn)在上海拉開帷幕，試點(diǎn)改革以來成效明顯，2013年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)政策在全國推行，改革進(jìn)入到第三個階段。“營改增”試點(diǎn)是一項(xiàng)涉及稅制優(yōu)化、企業(yè)減負(fù)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型等多重政策目標(biāo)的改革舉措，也是推進(jìn)我國財稅體制改革的“重頭戲”，“營改增”政策的實(shí)施對我國宏觀經(jīng)和微觀經(jīng)濟(jì)帶來了直接的影響。本文從微觀角度著重分析“營改增”試點(diǎn)政策實(shí)施對企業(yè)的影響。

一、“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行提高企業(yè)市場競爭能力

企業(yè)市場競爭力的高低，一方面取決于企業(yè)自身經(jīng)營管理、自我重新和自我發(fā)展的能力，另一方面取決于企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境因素，稅收是決定企業(yè)市場競爭力的重要環(huán)境因素?！盃I改增”改變了企業(yè)的稅收環(huán)境，產(chǎn)生了提高企業(yè)市場競爭力的影響。

(一)“營改增”為企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境。

在現(xiàn)行稅制中，營業(yè)稅按行業(yè)設(shè)置了三檔不同的稅率，其中交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)稅率為3%，金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)稅率為5%，娛樂業(yè)稅率為5% ～20%。營業(yè)稅的納稅企業(yè)在提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的過程中需要采購大量的貨物，而這些貨物是課征增值稅的，購進(jìn)過程中這些企業(yè)都負(fù)擔(dān)了貨物中的增值稅，由于這些企業(yè)不是增值稅納稅企業(yè)，其承擔(dān)的增值稅不能從營業(yè)額中扣減，營業(yè)稅的稅基是營業(yè)額，所以，營業(yè)稅納稅企業(yè)承擔(dān)了營業(yè)稅和增值稅的雙重稅收負(fù)擔(dān)。同樣，增值稅納稅人在生產(chǎn)、銷售貨物過程中也購買了征收營業(yè)稅的勞務(wù)，但是不能從銷售額中抵扣已經(jīng)負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅額，因此，增值稅納稅人也承擔(dān)了增值稅和營業(yè)稅的雙重稅負(fù)?！盃I改增”將實(shí)現(xiàn)征收范圍商品和勞務(wù)的全覆蓋，建立統(tǒng)一的貨物與勞務(wù)統(tǒng)一稅制，一般納稅人采用抵扣辦法，以當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的增值稅額為當(dāng)期應(yīng)納增值稅，可以消除流轉(zhuǎn)稅雙重征稅的問題。

(二)“營改增”促進(jìn)企業(yè)分工，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級。

1.活躍市場，優(yōu)化資源配置。交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”后，相關(guān)企業(yè)在購進(jìn)服務(wù)會比較注重企業(yè)增值稅納稅人身份，這就加劇了行業(yè)內(nèi)部競爭。為了增加企業(yè)的效益，獲得長遠(yuǎn)發(fā)展，小規(guī)模納稅人一定會通過加強(qiáng)管理，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營流程，把企業(yè)做大做強(qiáng)，轉(zhuǎn)換為一般納稅人身份。一般納稅人數(shù)量的增多，會進(jìn)一步提高行業(yè)內(nèi)部競爭，充分的市場競爭是資源優(yōu)化配置的必要條件。

2.促進(jìn)企業(yè)分工，提高專業(yè)化水平。交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”前，企業(yè)購進(jìn)交通運(yùn)輸服務(wù)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額得不到充分抵扣，致使許多工業(yè)制造企業(yè)不愿意將運(yùn)輸環(huán)節(jié)和服務(wù)勞務(wù)分離，導(dǎo)致運(yùn)輸和其他服務(wù)內(nèi)部化?！盃I改增”政策實(shí)施后，增值稅稅收中性特點(diǎn)顯現(xiàn)，增值稅抵扣鏈條進(jìn)一步延伸，企業(yè)分工加強(qiáng)，專業(yè)化水平提高。相關(guān)報道指出，安徽、北京、福建和江蘇等省市試點(diǎn)剛開始3個月，就有不少制造、建筑等企業(yè)計劃或已經(jīng)將運(yùn)輸環(huán)節(jié)和納入增值稅的服務(wù)業(yè)務(wù)分離，提高了企業(yè)的專業(yè)化水平。

二、“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)盈利水平

“營改增”試點(diǎn)其遵循的基本原則為“總體稅負(fù)不增加或略有下降”。從實(shí)施的效果來看，絕大部分企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)確有下降，尤其是小規(guī)模納稅人，都無一例外地享受到了稅制改革帶來的實(shí)惠，并相應(yīng)產(chǎn)生了一系列較為明顯的積極效應(yīng)，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了“營改增”的制度設(shè)計初衷。納稅人增值稅稅負(fù)的下降，無疑提高了企業(yè)的盈利水平，增加了企業(yè)的稅后利潤。

(一)“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行后原增值稅一般納稅人稅負(fù)降低。

試點(diǎn)過程中，按《中華人民共和國增值稅暫行條例》繳納增值稅的納稅人即為原增值稅一般納稅人。“營改增”試點(diǎn)后原增值稅一般納稅人從交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人處購進(jìn)運(yùn)輸服務(wù)由7%改為按11%的比例進(jìn)行抵扣;購買現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的勞務(wù)，可以按6%的扣除率抵扣，大大降低了原增值稅一般納稅人稅負(fù)。上海市稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截至2012年6月15日，上海試點(diǎn)一般納稅人開具了496.3萬份增值稅專用發(fā)票給非試點(diǎn)納稅人，稅額總計77.7億元。與試點(diǎn)之前相比，這些受票企業(yè)就有58.0億元的新增抵扣稅額。由于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍擴(kuò)大和抵扣額的提高，原增值稅一般納稅人成為“營改增”試點(diǎn)過程中受益最大的一個群體。

(二)“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行后小規(guī)模納稅人稅負(fù)降低。

營業(yè)稅是對銷售收入全額征稅，增值稅是對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的增值額征稅，消除了重復(fù)征稅，小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)率由3%下降到2.91%，稅負(fù)下降。隨著增值稅額的降低，一些附加稅額的稅基下降，小規(guī)模納稅人稅負(fù)進(jìn)一步降低。上海市發(fā)改委的調(diào)研也表明，“營改增”后小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降更為明顯。

(三)“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行后一般納稅人稅負(fù)有升有降。

“營改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人可以通過購進(jìn)運(yùn)輸設(shè)備，規(guī)范汽車修理、加油等購入環(huán)節(jié)增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，降低稅負(fù)。如上海某交通運(yùn)輸公司“營改增”后，公司充分利用政策，購進(jìn)大量固定資產(chǎn)，如鏟車、拖車等。同時，進(jìn)一步規(guī)范汽車加油、修理修配等購入環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對增值稅專用發(fā)票的取得和管理，這些措施增加了企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。截至目前，公司營業(yè)收入雖同比上漲了10%以上，應(yīng)納稅額卻同比下降了近一半。但是，由于交通運(yùn)輸行業(yè)的特殊性，購進(jìn)固定資產(chǎn)的周期較長，對于并未處在設(shè)備采購期的企業(yè)，如果由于一些原因?qū)е逻\(yùn)輸設(shè)備修理、修配和汽油、燃油等進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票難以取得，稅負(fù)就會上升。但是部分一般納稅人稅負(fù)上升的情況是暫時的，隨著改革的不斷深化，這部分納稅人的情況將會得到改善。

三、“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行帶來企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)管理的變化

(一)“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行影響企業(yè)的經(jīng)營管理。

1.影響企業(yè)投資的結(jié)構(gòu)。不同的稅收制度下，企業(yè)會根據(jù)自身利益最大化原則做出不同的投資決策。在營業(yè)稅制下，交通運(yùn)輸和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)性質(zhì)的企業(yè)購置固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣，企業(yè)為持有一定的流動資金，會更多地選擇租賃這些大型設(shè)備和運(yùn)輸工具，不利于企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，難以形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)。而在增值稅制度下，企業(yè)可以對購進(jìn)的資產(chǎn)進(jìn)行抵扣，一方面釋放了更多的流動資金，另一方面對于機(jī)器設(shè)備的投資按不含稅價的11%進(jìn)行抵扣，有助于降低固定資產(chǎn)原值，減少相應(yīng)的折舊費(fèi)用，增強(qiáng)企業(yè)投資固定資產(chǎn)的積極性，相關(guān)的機(jī)器設(shè)備能得到及時更新，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化。

2.影響企業(yè)的定價機(jī)制?！盃I改增”不僅涉及納稅人繳納稅種的改變，本質(zhì)上更觸動了服務(wù)業(yè)的定價機(jī)制。由于增值稅是價外稅，企業(yè)在產(chǎn)品定價時應(yīng)將這一因素考慮在內(nèi)。例如，某交通運(yùn)輸企業(yè)D從事的一項(xiàng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)收費(fèi)為100萬元，試點(diǎn)前在不考慮其他附加稅費(fèi)的情況下，扣除3%的營業(yè)稅后，其凈收入為97萬元?！盃I改增”后，如果定價仍為100萬元，此價格為含稅價，適用增值稅稅率為11%，則企業(yè)經(jīng)營的凈收入只有90.09萬元(100÷1.11%)。因此，“營改增”對企業(yè)定價機(jī)制將產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)需對定價機(jī)制做相應(yīng)調(diào)整。當(dāng)然，在實(shí)際情況中，企業(yè)能否以稅收條件改變而相應(yīng)變動其服務(wù)價格還要考慮到競爭能力、產(chǎn)品定價與營銷策略、行業(yè)細(xì)分等諸多因素。

(二)“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行影響企業(yè)的財務(wù)管理和納稅申報。

1.影響企業(yè)的財務(wù)核算和分析。改革試點(diǎn)前，企業(yè)利潤表中的主營業(yè)務(wù)收入反映的是含營業(yè)稅的銷售收入，試點(diǎn)后主營業(yè)務(wù)收入核算的是不含增值稅的銷售收入，假設(shè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)沒有產(chǎn)生較大變化，其凈收益絕對額沒有受到影響，企業(yè)的營業(yè)利潤率，即利潤與主營業(yè)務(wù)收入的比例也會因主營業(yè)務(wù)收入數(shù)值上的減少而提高。此外，由于增值稅不列示在利潤表中，其賬務(wù)處理也與現(xiàn)行營業(yè)稅不同，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)的變動。企業(yè)在對財務(wù)信息進(jìn)行分析從而做出經(jīng)營決策時，應(yīng)重新審視其毛利率、凈利潤率等財務(wù)指標(biāo)。

2.影響企業(yè)納稅申報和稅款繳納。改革試點(diǎn)前，納稅人以營業(yè)額為計稅基數(shù)計算繳納營業(yè)稅。試點(diǎn)實(shí)施后，按相應(yīng)的增值稅稅率或征收率計算應(yīng)繳增值稅。與營業(yè)稅相比，增值稅要復(fù)雜得多，增值稅的計稅基數(shù)無論是一般納稅人的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，還是小規(guī)模納稅人的銷售額都按不含稅價計算。企業(yè)需重新設(shè)置應(yīng)繳稅金核算賬目，按增值稅計算方法核算應(yīng)繳稅金，填制增值稅納稅申報表申報納稅。增值稅的申報表與副表加起來需要填300多個項(xiàng)目，要保證一點(diǎn)錯誤不出非常難。如果不全面了解增值稅，尤其是如果不能準(zhǔn)確把握增值稅的一些重要事項(xiàng)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，很容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險。

四、“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行形成企業(yè)的稅收風(fēng)險

企業(yè)稅收風(fēng)險是納稅人在非主觀故意的因素作用下，企業(yè)未依照稅收法律、法規(guī)的規(guī)定納稅而形成的企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益損失的可能性。企業(yè)納稅行為必須以稅法作為法律依據(jù)和行為準(zhǔn)繩，稅收強(qiáng)制性、無償性、固定性的特點(diǎn)，決定了稅收風(fēng)險是無法避免的。“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行后出現(xiàn)的稅收風(fēng)險從企業(yè)存續(xù)期間這一整體上看是不可避免的。

(一)“營改增”試點(diǎn)政策運(yùn)行過程中可能出現(xiàn)的稅收風(fēng)險。

1.企業(yè)多繳或少繳企業(yè)所得稅稅款導(dǎo)致企業(yè)損失。由于“營改增”政策法規(guī)頒布時間不長，使得一些企業(yè)的財務(wù)人員難以了解和掌握法規(guī)的最新內(nèi)容;同時增值稅是我國目前開征稅種中較為復(fù)雜的稅種，企業(yè)財務(wù)人員對新法規(guī)理解和應(yīng)用不能十分到位，將可能出現(xiàn)不能正確計算應(yīng)納稅額而稅款繳納錯誤的行為。企業(yè)少繳稅必須承擔(dān)由此產(chǎn)生的法律責(zé)任，受到法律的懲罰;同時，企業(yè)多繳稅雖然無須承擔(dān)法律責(zé)任，但其自身利益受到損害，承受經(jīng)濟(jì)損失。

2.企業(yè)稅收籌劃失敗導(dǎo)致?lián)p失。稅收籌劃失敗表現(xiàn)為納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時，因各種原因無法取得設(shè)想的籌劃結(jié)果，如稅收籌劃收益偏離納稅人預(yù)期結(jié)果，稅收籌劃收益小于稅收籌劃成本，最終導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益損失?！盃I改增”試點(diǎn)政策出臺后，如果企業(yè)稅收籌劃人員對有關(guān)稅收政策的運(yùn)用和執(zhí)行不到位，在系統(tǒng)性稅收籌劃過程中對稅法的整體性把握不夠，可能導(dǎo)致稅收籌劃失敗。另外，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時，如果沒有全面地進(jìn)行財務(wù)安排，特別是只考慮了稅收負(fù)擔(dān)的減輕，未考慮其他方面的成本與付出，最終雖然取得了減輕稅負(fù)等稅收經(jīng)濟(jì)利益，但企業(yè)的成本卻大為增加，并超過了稅收籌劃的收益，也將形成稅收籌劃不能實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。

3.稅務(wù)部門稅收征管的力度加大。“營改增”試點(diǎn)企業(yè)由原來地稅局負(fù)責(zé)征管，改為由新企業(yè)所得稅法在原有的反避稅規(guī)則的基礎(chǔ)上予以完善和補(bǔ)充，構(gòu)建了涵蓋范圍較廣的全面的反避稅制度，使得反避稅規(guī)范得以體系化，提高了反避稅制度的法律拘束力，增強(qiáng)了反避稅制度的權(quán)威性，從而強(qiáng)化了反避稅措施。新企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，專門以第六章“特別納稅調(diào)整”規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對各種避稅行為而進(jìn)行特定納稅事項(xiàng)所作的調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅港避稅及其他情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。由于新企業(yè)所得稅法反避稅的政策力度明顯加大，特別對關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的防范，規(guī)定了一系列相關(guān)條款，從而使以往主要是針對外資企業(yè)的反避稅，自然延伸到國有企業(yè)，對此企業(yè)應(yīng)提早做出安排，掌握和理解新企業(yè)所得稅法有關(guān)反避稅的規(guī)定，防止被稅務(wù)行政調(diào)查而造成損失。

(二)企業(yè)應(yīng)審慎的進(jìn)行相應(yīng)業(yè)務(wù)處理防范稅收風(fēng)險。

稅收風(fēng)險具有主觀相關(guān)性的特點(diǎn)，稅收風(fēng)險的主觀相關(guān)性是指稅收風(fēng)險發(fā)生與否和造成損失的大小是與稅收風(fēng)險的相關(guān)主體行為緊密相關(guān)聯(lián)，因此作為相關(guān)主體的企業(yè)必須通過人員和業(yè)務(wù)的合理安排，對“營改增”形成的稅收風(fēng)險進(jìn)行控制和防范。

1.企業(yè)的相關(guān)財務(wù)人員必須精通稅法規(guī)定。企業(yè)納稅風(fēng)險的產(chǎn)生與企業(yè)納稅人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)密切相關(guān)，業(yè)務(wù)素質(zhì)高的納稅人員可以設(shè)計出科學(xué)的納稅方案和納稅風(fēng)險控制方案，具有較高的風(fēng)險識別能力和決策水平，可以有效控制住企業(yè)的稅收風(fēng)險。因此企業(yè)納稅人員需要全面掌握“營改增”的相關(guān)法規(guī)，同時必須具有全面而扎實(shí)的專業(yè)知識、豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn);不僅要精通會計、法律和稅收法規(guī)，還要通曉財務(wù)、會計、法律、統(tǒng)計等方面的知識。

2.企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部風(fēng)險控制制度。企業(yè)內(nèi)部控制制度是風(fēng)險控制的重要內(nèi)容，健全的企業(yè)內(nèi)部控制制度，是企業(yè)生存發(fā)展的需要，是保證企業(yè)會計信息質(zhì)量，有效控制稅收風(fēng)險的重要保障。由于企業(yè)所得稅的復(fù)雜性，要求企業(yè)內(nèi)部控制制度要注意以下要點(diǎn)控制:(1)企業(yè)應(yīng)建立起嚴(yán)密的財務(wù)組織機(jī)構(gòu)，形成完善的財會機(jī)構(gòu)管理模式，建立起崗位責(zé)任制，即明確各會計人員的工作崗位設(shè)置，達(dá)到分工明確，相互制約之目的。(2)建立交易授權(quán)制度和恰當(dāng)?shù)膶徟掷m(xù)，企業(yè)的每項(xiàng)交易應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)不同而由不同層級的人去決策和實(shí)施，這樣，處在一項(xiàng)活動中的每一級人員就需要確定其權(quán)限范圍，達(dá)到什么情況由哪一級審批，并將一些事項(xiàng)在適當(dāng)?shù)那闆r下予以授權(quán)處理。(3)科學(xué)地設(shè)計并使用適當(dāng)?shù)膽{證和記錄，保持憑證及記錄的質(zhì)量與完整性，以達(dá)到從基本環(huán)節(jié)最全面的控制，從而保證會計信息質(zhì)量和核算、記錄環(huán)節(jié)控制。(4)設(shè)置科學(xué)的企業(yè)稅務(wù)管理流程，企業(yè)應(yīng)設(shè)立單獨(dú)的稅務(wù)部，當(dāng)企業(yè)發(fā)生了財務(wù)行為之后，財務(wù)部按照財務(wù)的規(guī)定進(jìn)行會計核算，編制記賬憑證登記明細(xì)賬，需要納稅的時候，稅務(wù)部又會按稅法的規(guī)定辦理納稅事項(xiàng)，這樣客觀上就降低了企業(yè)的稅收風(fēng)險。

［1］李婧、郝洪:《營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)稅負(fù)及利潤影響》，載于《財會通訊》2012年第11期。

［2］秦曉燕:《有關(guān)營業(yè)稅改征增值稅的相關(guān)問題思考》，載于《經(jīng)濟(jì)與法》2013年第1期。

［3］歐陽榮:《營業(yè)稅改征增值稅存在的問題及解決措施》，載于《財經(jīng)縱橫》2013年第1期。