蘇曉蕾/遼寧宏安會計師事務(wù)所有限公司

淺析全面收益觀在新會計準則中的應(yīng)用

蘇曉蕾/遼寧宏安會計師事務(wù)所有限公司

傳統(tǒng)收益觀在會計歷史上流行了相當(dāng)長的時間，迄今為止，其主流會計核算思想在會計實踐中還在廣泛的應(yīng)用，但面對新的經(jīng)濟環(huán)境下不斷涌現(xiàn)出來的繁雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，全面收益觀更適合了會計核算的未來發(fā)展要求。

一、收益觀的演進

收益觀演進大體上經(jīng)歷了原始收益觀、本期收益觀、傳統(tǒng)收益觀和全面收益觀四個階段。

1.原始收益觀。主要適用于組織簡單，資本來源單一的企業(yè)。隨著“持續(xù)經(jīng)營”概念和股份公司的出現(xiàn)，收益觀也就逐步的由原始收益觀發(fā)展到了本期收益觀。

2.本期收益觀。本期收益觀適用于幣值穩(wěn)定；不存在物價較大幅度的波動；經(jīng)營中不存在不確定性的情況。而現(xiàn)實中會計所面對的經(jīng)濟環(huán)境是不穩(wěn)定的，會計理論及實務(wù)界不得不對其進行局部的改良，逐步形成了較為成熟的傳統(tǒng)會計收益觀。

3.傳統(tǒng)收益觀。適用于動態(tài)會計環(huán)境?？紤]了經(jīng)營中存在不確定性。然而，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步，這種傳統(tǒng)的收益觀遭到越來越多的批評。由美國財務(wù)會計準則委員會首先提出了“全面收益”概念。

4.全面收益觀。在全面收益觀中，收益是指除了企業(yè)與所有者之間的資本性交易之外的其他所有的凈資產(chǎn)變動，包括企業(yè)正常經(jīng)營活動的凈利潤，也包括環(huán)境因素及偶然事項給企業(yè)帶來的已確認的全部利得和損失（其他全面收益）。它適用于復(fù)雜多變、高風(fēng)險的經(jīng)濟環(huán)境。考慮了已確認未實現(xiàn)的利得及損失的報告問題。

二、全面收益和傳統(tǒng)收益的關(guān)系

從構(gòu)成要素上看，全面收益和傳統(tǒng)收益都主要計量收入和費用兩大損益要素。從內(nèi)容上看，全面收益涵蓋了傳統(tǒng)收益（已實現(xiàn)收益）。兩者的不同筆者主要從以下幾個方面進行比較：

1.從會計目標上看，全面收益反映決策有用目標；而傳統(tǒng)收益反映受托責(zé)任目標；

2.從會計信息質(zhì)量特征上看，全面收益更強調(diào)相關(guān)性；而傳統(tǒng)收益觀更強調(diào)可靠性；

3.從會計確認觀念上看，全面收益觀強調(diào)損益滿計觀；傳統(tǒng)收益觀強調(diào)當(dāng)期損益觀；

4.從會計計量屬性上看，全面收益以現(xiàn)行價值為主；傳統(tǒng)收益以歷史成本為主；

5.從收益計量范圍上看，全面收益包括凈收益和其他全面收益；而傳統(tǒng)收益只包括凈收益的部分。

6.從資本保全觀念上看，全面收益強調(diào)實物資本保全觀；傳統(tǒng)收益強調(diào)財務(wù)資本保全觀。

三、全面收益觀在國際上的應(yīng)用

1.國際會計準則委員會對全面收益的相關(guān)規(guī)定。國際會計準則委員會1997年公布的修訂后的IASl“財務(wù)報表表述”中，要求財務(wù)報表中必須有一個獨立的組成部分，來突出顯示企業(yè)的全部利得和損失，其中包括那些直接在權(quán)益中確認的項目。IASC提出了兩種具體方法。第一，通過權(quán)益變動表表述；第二，通過單獨的“已確認利得與損失表”表述。其中，已確認利得與損失表起著匯集一個企業(yè)已確認的全部利得和損失的作用。

2.全面收益觀在美國的應(yīng)用。美國FASB要求在收益表之外報告全面收益。1997年FASB正式頒布的第130號財務(wù)會計準則公告（SFASl30）“報告全面收益”。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中，凈收益仍由收益表提供，只反映已確認及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產(chǎn)負債表部分表述的項目，包括外幣折算調(diào)整項目、最低退休金負債調(diào)整、可銷售證券的利得或損失。

3.全面收益觀在英國的應(yīng)用。英國ASB增加“全部已確認利得與損失表”。1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）發(fā)布了FRS3“報告財務(wù)業(yè)績”，率先要求企業(yè)將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要財務(wù)報表，和損益表一起共同表述報告主體的全部財務(wù)業(yè)績。

四、全面收益觀在我國新企業(yè)會計準則中的應(yīng)用

我國在現(xiàn)行收益確認模式上已經(jīng)體現(xiàn)出報告全面收益的意識。

首先，在基本準則中引入“利得”和“損失”的概念；其次，所有者權(quán)益變動表的編制和利潤表的變革保障全面收益信息的披露；并在收益確認觀念上開始接受資產(chǎn)負債觀。

但與美國、英國和國際會計準則的研究現(xiàn)狀和相關(guān)規(guī)范相比，在全面收益的規(guī)范方面尚存在較大差異。主要表現(xiàn)在：

1.全面收益概念在我國的基本準則中尚未被界定。

2.我國企業(yè)在提供全面收益信息時處于被動地位。企業(yè)會計人員對全面收益信息缺乏理論上的認識，在披露所謂的其他全面收益信息上是比較被動的。

3.全面收益在我國的會計理論中尚沒有得到重視，企業(yè)會計人員對全面收益缺乏概念上的認識，我國所有者權(quán)益變動表中披露的“直接進入資產(chǎn)負債表的利得和損失”信息只是非系統(tǒng)地披露了一些企業(yè)會計準則要求披露的內(nèi)容，其地位和性質(zhì)目前還都比較模糊。

五、我國實行全面收益觀的可行性分析

從全面收益觀在國際和我國的應(yīng)用狀況上看，在我國的會計核算中采用全面收益觀已經(jīng)勢在必行。針對我國采用全面收益觀的可行性問題，筆者主要從全面收益觀和傳統(tǒng)收益觀的區(qū)別上討論。首先，隨著我國股份企業(yè)的不斷發(fā)展和國有企業(yè)改革的逐步開展和完成，會計核算的目標越來越向決策有用觀發(fā)展，為向決策有用觀的發(fā)展提供了必要的市場條件。其次，從會計信息質(zhì)量上來看，相關(guān)性和可靠性一直是緊密相連、缺一不可的，而隨著我國各項監(jiān)管制度的逐步完善，可靠性將得到較好的解決，使相關(guān)性問題突出出來，成為信息需求者強調(diào)的重點。再次，從會計計量屬性上看，財政部在2006年出臺的企業(yè)會計準則中，已經(jīng)明確采用公允價值計量，可以看出在我國的現(xiàn)行情況下，按公允價值計量已經(jīng)可以實施。而采用現(xiàn)行價值計量的一個主要問題就是公允價值問題。這一問題的解決，為企業(yè)會計按現(xiàn)行價值計量提供了可行性。最后，從收益計量范圍上來看，全面收益除包括傳統(tǒng)收益部分，還包括其他全面收益。而對于其他全面收益的報告問題已經(jīng)在我國財政部2006年公布的企業(yè)會計準則中要求報告的所有者權(quán)益變動表中得以體現(xiàn)，使全面收益的計量范圍問題得到了很好的解決。

另外，針對我國全面收益觀的發(fā)展和英、美等發(fā)達國家的不足來看，主要體現(xiàn)在我國對全面收益觀的理論研究和企業(yè)財務(wù)人員的認識不足上，但這一問題已經(jīng)在會計理論界引起了足夠的關(guān)注，隨著對全面收益觀理論研究的不斷深入，將為它在實務(wù)界的實施提供良好的理論基礎(chǔ)。同時，伴隨中國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計教育水平的不斷提高，使得企業(yè)財務(wù)人員的能力和認識逐步提高，為全面收益觀的實施提供了良好的智力保障。這些都使得全面收益觀在我國的實行具備了可行性。

基于上述對全面收益和傳統(tǒng)收益的區(qū)別的分析，筆者主要以傳統(tǒng)收益為基礎(chǔ)，闡述全面收益實行的可行性。首先，在中國來用受托責(zé)任觀主要是由于中國存在眾多的國有企業(yè)，但隨著國有企業(yè)改革的逐漸開展和證券業(yè)的發(fā)展，為我國會計目標采用決策有用觀提供良好的基礎(chǔ)。其次，會計信息質(zhì)量特征的可靠性和相關(guān)性一直是一個矛盾的統(tǒng)一體，單純的拋開一者談另一者都是沒有意義的。所以，只有既相關(guān)又可靠的信息，才是有用的信息。再次，從會計確認觀念上看，損益滿計觀更有利于防止利潤的操控，在許多國家已經(jīng)實行，隨著會計全球化的趨同，會計人員素質(zhì)的提高，損益滿計觀在我國也具備了實施的必要性和可行性。最后，對于其他全面收益的報告，我國在現(xiàn)行企業(yè)會計準則中已經(jīng)要求正式提供所有者權(quán)益變動表，其中包含了一些其他全面收益的內(nèi)容，這表明我國具備了報告其他全面收益的可行性。