劉春野/城市晚報社

實物捐贈稅務(wù)會計處理

劉春野/城市晚報社

根據(jù)最新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)捐贈業(yè)務(wù)通過營業(yè)外收支科目進行會計處理，涉及到稅會差異在納稅時再進行相應(yīng)在調(diào)整。正確的處理捐贈業(yè)務(wù)，是對稅務(wù)會計人員一個新挑戰(zhàn)，尤其是如何選擇捐贈方式更為重要。

實物捐贈；會計處理；納稅調(diào)整

企業(yè)捐贈業(yè)務(wù)雖然是偶發(fā)事項，但越來越受重視，其對企業(yè)所得稅的納稅申報影響很大。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則對捐贈業(yè)務(wù)的主要規(guī)定就是其通過“營業(yè)外收支”科目進行會計處理，最新的企業(yè)所得稅稅法對捐贈業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整已做出了明確的規(guī)定。

一、企業(yè)捐贈實物的稅務(wù)會計處理

1.虧損企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)。

M企業(yè)本年發(fā)生兩筆對外捐贈業(yè)務(wù)：一是通過紅十字會將自產(chǎn)產(chǎn)品定向捐贈15萬元；二是將價值5萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品直接捐贈給希望小學(xué)。企業(yè)本年實現(xiàn)利潤總額：-20萬元，自產(chǎn)產(chǎn)品售價分別為18萬元、6萬元，無其他納稅調(diào)整事項。

[分析]紅十字會捐贈系公益性捐贈，按企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額為當(dāng)年利潤總額的12%。因M企業(yè)本年虧損，扣除限額為0，即公益性捐贈支出不能在稅前扣除。

納稅調(diào)整：視同銷售調(diào)增＝（18-15）+（6-5）＝4萬元；兩筆捐贈限額為0；納稅調(diào)整后應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（-20+15+5+4）× 25%=1萬元。

另外，瀕臨破產(chǎn)邊緣的企業(yè)對外捐贈時特別注意不要陷入稅收、法律風(fēng)險。

2.盈利企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)。

M企業(yè)本年發(fā)生兩筆對外捐贈業(yè)務(wù)：一是通過紅十字會將自產(chǎn)產(chǎn)品定向捐贈給農(nóng)村希望小學(xué)15萬元；另一筆是將價值5萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品直接捐贈給學(xué)校。企業(yè)本年實現(xiàn)利潤總額：30萬元，自產(chǎn)產(chǎn)品售價分別為18萬元、6萬元，無其他納稅調(diào)整事項。

[分析]紅十字會捐贈系公益性捐贈，且受贈對象為農(nóng)村希望小學(xué)，按企業(yè)所得稅法規(guī)定可以在應(yīng)納稅所得額中全額扣除。直接對學(xué)校的捐贈不能在稅前扣除。

納稅調(diào)整：視同銷售調(diào)增＝（18-15）+（6-5）＝4萬元；兩筆捐贈限額為15萬元；納稅調(diào)整后應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（30+5+4）× 25%=9.75萬元。

3.買一贈一。

M企業(yè)為了促銷開展“買一贈一”活動。買甲產(chǎn)品一件，贈送B產(chǎn)品一件。當(dāng)月銷售A產(chǎn)品500件，同類產(chǎn)品單位售價200元，單位成本180；贈送B產(chǎn)品500件，同類產(chǎn)品單位售價20元，單位成本15元。以上價格均為不含稅價，企業(yè)適用17%的增值稅稅率。

[分析]根據(jù)國稅函（2008）875號文件規(guī)定：企業(yè)以買一贈一方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項商品的銷售收入。

（1）如果M企業(yè)銷售時將A產(chǎn)品和B產(chǎn)品開在同一張發(fā)票上，即A產(chǎn)品全額開發(fā)票，B產(chǎn)品作為銷售折扣。M企業(yè)應(yīng)確認(rèn)A產(chǎn)品銷售收入為90,909.09萬元，B產(chǎn)品銷售收入為9,090.91萬元。發(fā)票開在同一張發(fā)票上，企業(yè)的銷售行為可以解釋為低價處理。

（2）如果M企業(yè)銷售時，只開具了A產(chǎn)品的發(fā)票，而贈送的B產(chǎn)品沒有開發(fā)票。

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，發(fā)票只涉及A產(chǎn)品時，系企業(yè)將B產(chǎn)品無償贈送他人，應(yīng)視同銷售貨物。因此第二種情況，企業(yè)要確認(rèn)B產(chǎn)品的捐贈支出10,050元，確認(rèn)A產(chǎn)品銷售收入100,000萬元。另外，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)對外捐贈B產(chǎn)品不能稅前扣除。因此，在進行所得稅納稅申報時應(yīng)進行納稅調(diào)整。

納稅調(diào)整：視同銷售調(diào)增＝200×（20-15）=1,000元；無償捐贈扣除限額為0；納稅調(diào)整應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝10,050+1,000=11,050元。

可見，同一筆業(yè)務(wù)不同的會計處理對企業(yè)影響程度是不一樣的。同時，又引申出來一個增值稅的納稅問題。視同銷售的B產(chǎn)品，是否需要繳納增值稅。國稅函（2008）875號文件規(guī)范的是特殊事項，通常情況下特殊事項無需繳增值稅。

二、企業(yè)受贈實物的稅務(wù)會計處理

1.虧損企業(yè)受捐贈實物資產(chǎn)。

N企業(yè)本年接受捐贈一批原材料，市場價50萬元。已知企業(yè)當(dāng)年不含資產(chǎn)受贈虧損10萬元，無其他所得稅納稅調(diào)整事項。

[分析]根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，受贈資產(chǎn)屬于捐贈利得計入“營業(yè)外收入”賬戶。在虧損的情況下，企業(yè)可以申請分期繳納所得稅（5期），經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審批后，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為0。如果企業(yè)不申請分期納稅，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅1萬元（40×25%）。

納稅調(diào)整：捐贈利得調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝50×4/5＝40萬元。

財務(wù)會計處理方面：增加遞延所得稅負(fù)債1萬元。

2.盈利企業(yè)受捐贈實物資產(chǎn)。

N企業(yè)本年接受捐贈一項新技術(shù)，該技術(shù)價值無法估計，且捐贈方也無法提供相關(guān)成本資料，不存在活躍市場。已知企業(yè)當(dāng)年盈利10萬元，無其他所得稅納稅調(diào)整事項。

[分析]根據(jù)最新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，該項新技術(shù)應(yīng)按名義價格1元錢確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價值。企業(yè)所得稅法在這方面沒有明確規(guī)定，暫時按會計準(zhǔn)則確認(rèn)入賬價值。

3.限定用途的受贈實物資產(chǎn)。

為了支持新能源汽車的開發(fā)，財政局無償贈送N企業(yè)信息系統(tǒng)，價值500萬元，并規(guī)定此系統(tǒng)只能用于新能源汽車的研究與開發(fā)。

[分析]根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，財政限定用途的捐贈通常是不征企業(yè)所得稅的。

納稅調(diào)整：捐贈利得調(diào)減應(yīng)納稅所得額500萬元。

相對于捐贈方而言，受贈方的會計處理比較簡單。但必須說明的是不是所有的受贈對企業(yè)都有利。如果企業(yè)處長資金緊張的投資期就適宜接受大額捐贈，因為無形中會增加企業(yè)支付稅金的壓力。

我們通過實例，說明了捐贈企業(yè)和受贈企業(yè)捐贈業(yè)務(wù)的稅務(wù)會計處理，旨在厘清企業(yè)捐贈行為的科學(xué)性，防止出現(xiàn)涉稅風(fēng)險。

綜上所述，捐贈企業(yè)做出捐贈決策時，應(yīng)關(guān)注如下問題：

第一，捐贈對象的選擇。應(yīng)著力選擇能夠在計算企業(yè)所得稅時準(zhǔn)予扣除的受贈對象。

第二，捐贈金額的確定。首先事先應(yīng)對年度經(jīng)營情況有個客觀地研判，盡量將捐贈額控制在準(zhǔn)予扣除限額以內(nèi)。

第三，捐贈方式的選擇。應(yīng)盡量通過公益組織進行捐贈，避免直接捐贈。

第四，正確的捐贈發(fā)票填開。根據(jù)稅法規(guī)定做好納稅籌劃，正確使用相關(guān)發(fā)票規(guī)則。

第五，客觀的納稅申報。嚴(yán)格按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，防止出現(xiàn)涉稅風(fēng)險。

受贈企業(yè)做出捐贈決策時，應(yīng)關(guān)注如下問題：

第一，受贈時企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績水平。如果處在虧損期，尤其是資金周圍不靈時，不宜接受實物捐贈。

第二，受贈資產(chǎn)的入賬憑證。受贈資產(chǎn)大多數(shù)都沒有相關(guān)的入賬憑證，資產(chǎn)的入賬價值一直困擾著財務(wù)人員，正確的確認(rèn)受贈資產(chǎn)的入賬價值成為財務(wù)人員的必修課。同時，入賬價值也是稅務(wù)稽查的重中之重。

第三，客觀地納稅申報。嚴(yán)格按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，防止出現(xiàn)涉稅風(fēng)險。

總之，企業(yè)財務(wù)人員在研判捐贈業(yè)務(wù)時，應(yīng)統(tǒng)籌權(quán)衡，不能只顧眼前即得利益，而忽略企業(yè)長期的利益。一定要籌劃在前，行動在后，防止因政策使用不當(dāng)造成的涉稅風(fēng)險。

[1.]企業(yè)會計準(zhǔn)則2013.

[2.]中華人民共和國企業(yè)所得稅法中華人民共和國主席令[2007]63號.

[3.]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例 中華人民共和國國務(wù)院第512號.

劉春野，男，36歲，城市晚報社，財務(wù)部主任.