●湖北工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 張旺峰

第三方物流企業(yè)成本控制問(wèn)題研究

●湖北工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 張旺峰

第三方物流企業(yè)成本的高低不僅直接決定了企業(yè)的盈利水平，還影響著整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行質(zhì)量。本文通過(guò)對(duì)第三方物流企業(yè)成本的構(gòu)成及特點(diǎn)的分析，提出了建立以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本控制體系的構(gòu)想和實(shí)施框架，以期為企業(yè)的成本控制工作提供理論支持與實(shí)踐指導(dǎo)。

第三方物流企業(yè) 成本控制 作業(yè)成本

物流是指原材料或商品在空間與時(shí)間上的位移。在傳統(tǒng)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式下，物流的組織和管理往往由生產(chǎn)企業(yè)自己承擔(dān)。然而，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)疆域的不斷拓展以及顧客需求的變化，這種自營(yíng)物流模式不僅加劇了企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，直接推高了商品物價(jià)水平，還造成了社會(huì)資源的極大浪費(fèi)。根據(jù)中國(guó)物流聯(lián)合會(huì)提供的統(tǒng)計(jì)資料顯示，目前，我國(guó)工業(yè)制成品的物流成本已占到了總成本的50%以上，而蔬菜、水果等農(nóng)副產(chǎn)品的物流成本更是占到了銷售價(jià)格的60%以上。2008年至2012年，我國(guó)社會(huì)物流總費(fèi)用的復(fù)合增長(zhǎng)率達(dá)到了24.77%，遠(yuǎn)高于同期GDP的增加水平。2012年，物流總費(fèi)用為9.4萬(wàn)億元,占GDP的比重約為18%,而在歐美等西方國(guó)家,這一比率僅為10%左右。20世紀(jì)90年代以來(lái)，現(xiàn)代第三方物流作為一個(gè)新興的產(chǎn)業(yè)形態(tài)，得到了高速發(fā)展和廣泛運(yùn)用。根據(jù)美國(guó)田納西州立大學(xué)的一份研究報(bào)告，美國(guó)大多數(shù)企業(yè)在采用第三方物流模式之后，作業(yè)成本可降低62%。而目前在我國(guó)，企業(yè)采用第三方物流服務(wù)以后，成本也只能降低28%，這與我國(guó)第三物流企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和成本控制水平是密切相關(guān)的。

一、我國(guó)第三方物流企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀調(diào)查

第三方物流 （Third Party Logistics, TPL）的概念來(lái)自于管理學(xué)中的外包,根據(jù)中國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《物流述語(yǔ)》的定義，第三方物流是指“供方與需主以外的物流企業(yè)提供物流服務(wù)的業(yè)務(wù)模式”。執(zhí)行第三方物流的企業(yè)利用其綜合資源和技術(shù)優(yōu)勢(shì)，除了提供傳統(tǒng)的倉(cāng)儲(chǔ)和運(yùn)輸服務(wù)外，還提供包裝、配送、貨物組配、物料管理等增值服務(wù)，并逐步向物流規(guī)劃、信息咨詢、供應(yīng)鏈管理、流程再造等服務(wù)延伸。第三方物流服務(wù)的營(yíng)運(yùn)成本和效率，都遠(yuǎn)優(yōu)于企業(yè)自營(yíng)物流，目前已成為西方發(fā)達(dá)國(guó)家物流配送體系的核心。從90年代后期開(kāi)始，我國(guó)的第三方物流服務(wù)企業(yè)經(jīng)過(guò)了近20年的發(fā)展，也已初具規(guī)模。除了由傳統(tǒng)的國(guó)有倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)改造轉(zhuǎn)型而來(lái)的第三方物流企業(yè)外，一大批民營(yíng)的第三方物流公司也迅速地成長(zhǎng)和發(fā)展起來(lái)，這些企業(yè)由于機(jī)制靈活、管理成本低等特點(diǎn),已成為是我國(guó)第三方物流行業(yè)中最具競(jìng)爭(zhēng)力的主體。目前，中國(guó)約有18000多個(gè)第三方物流服務(wù)商或終端，對(duì)于物流市場(chǎng)的整體占有率約為25%。根據(jù)中國(guó)倉(cāng)儲(chǔ)協(xié)會(huì)2012年對(duì)2000多家內(nèi)地企業(yè)的調(diào)查，其中生產(chǎn)企業(yè)和商品流通企業(yè)使用第三方物流服務(wù)的比重約為41%和23%。第三方物流市場(chǎng)進(jìn)一步細(xì)分，并形成了專門化的物流公司，如超市物流、家電物流、服務(wù)物流、汽車物流、鋼鐵物流、煙草物流、醫(yī)藥物流、糧食物流、圖書(shū)物流等。

根據(jù)WTO承諾，我國(guó)于2005年年底全面開(kāi)放了物流市場(chǎng)，國(guó)外第三方物流公司紛紛通過(guò)參股、合資、獨(dú)資以及并購(gòu)等方式進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)。 美國(guó)聯(lián)邦快遞

（FedEx）、美國(guó)聯(lián)邦包裹速遞（UPS）、荷蘭天地（TNT）等世界物流業(yè)巨頭在中國(guó)的業(yè)務(wù)已覆蓋300多個(gè)城市，網(wǎng)點(diǎn)超過(guò)2000家，平均業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)率超過(guò)30%，對(duì)我國(guó)本土第三物流企業(yè)產(chǎn)生了巨大的沖擊和促進(jìn)。從目前的市場(chǎng)地位、服務(wù)特點(diǎn)及發(fā)展戰(zhàn)略來(lái)看，我國(guó)第三方物流市場(chǎng)的企業(yè)大體可以分成以下四種類型（見(jiàn)表1）：

表1 我國(guó)第三方物流企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

二、第三方物流企業(yè)成本的構(gòu)成及特點(diǎn)分析

根據(jù)國(guó)標(biāo)GB/T20523-2006《企業(yè)物流成本構(gòu)成與計(jì)算》，物流成本是指物流活動(dòng)中所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)。包括物流功能成本和存貨相關(guān)成本。其中，物流功能成本指在包裝、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸搬運(yùn)、流通加工、物流信息和物流管理過(guò)程中所發(fā)生的物流成本。存貨相關(guān)成本是指企業(yè)在物流活動(dòng)過(guò)程中所發(fā)生的與存貨有關(guān)的資金占用成本、物品損耗成本、保險(xiǎn)和稅收成本。企業(yè)在采用第三方物流模式后，其中的功能性成本則主要由第三方物流企業(yè)的承擔(dān)。從成本的支付形態(tài)來(lái)看，主要包括折舊費(fèi)、人工費(fèi)、燃料與動(dòng)力消耗費(fèi)、路橋費(fèi)、材料費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)。除了這些顯性成本外，第三方物流企業(yè)還需承擔(dān)相關(guān)的機(jī)會(huì)成本和風(fēng)險(xiǎn)成本，如運(yùn)輸工具閑置損失、回程空載損失、過(guò)度包裝導(dǎo)致的運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)增量成本、事故預(yù)防成本、事故發(fā)生后人員、貨物、設(shè)施損失、包裝不當(dāng)和標(biāo)志標(biāo)識(shí)不清導(dǎo)致錯(cuò)貨的損失、裝卸搬運(yùn)不當(dāng)導(dǎo)致的貨物損毀損失，這類隱性成本的發(fā)生在很大程度上取決于第三方物流企業(yè)的成本管理和控制水平，因而也屬于企業(yè)的可控成本范圍。表2中列示是從不同的角度對(duì)第三方物流企業(yè)成本構(gòu)成項(xiàng)目的詳細(xì)分類。

表2 第三方物流企業(yè)成本構(gòu)成明細(xì)表

與一般生產(chǎn)性企業(yè)的成本相比，第三方物流企業(yè)的成本還呈現(xiàn)出與眾不同的特點(diǎn)。物流企業(yè)屬于典型的服務(wù)性行業(yè)，其產(chǎn)品形式就是根據(jù)顧客的需求提供相應(yīng)的物流服務(wù)。物流服務(wù)與工業(yè)產(chǎn)品相比，具有無(wú)形性、瞬時(shí)性和多樣性等特點(diǎn)。物流服務(wù)的無(wú)形性是指某項(xiàng)物流服務(wù)鏈的購(gòu)買者在購(gòu)買前無(wú)法直接感覺(jué)到該項(xiàng)服務(wù)的存在;瞬時(shí)性是指客戶只能即時(shí)享受某項(xiàng)服務(wù),該項(xiàng)服務(wù)不能儲(chǔ)存到未來(lái)使用;多樣性是指每個(gè)客戶所要求的物流服務(wù)形式會(huì)各不相同。物流服務(wù)產(chǎn)品的特性決定了第三方物流企業(yè)成本的特性，物流服務(wù)的無(wú)形性使物流企業(yè)的成本費(fèi)用主要表現(xiàn)為營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用,直接費(fèi)用較少,尤其是直接材料,很多物流服務(wù)合同幾乎不需要花費(fèi)直接材料。物流服務(wù)的瞬時(shí)性決定了物流企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程就是它的銷售過(guò)程,沒(méi)有生產(chǎn)成本和銷售成本之分,不存在存貨成本。物流服務(wù)的多樣性，決定了第三方物流企業(yè)各服務(wù)合同之間的成本水平呈現(xiàn)出較大的差異。

從成本控制角度看，第三方物流企業(yè)的成本還具有以下特點(diǎn)：首先，第三方物流企業(yè)的各項(xiàng)成本之間存在著強(qiáng)烈的效益悖反性。效益悖反是物流領(lǐng)域中普遍存在的一種現(xiàn)象，是指物流服務(wù)的各環(huán)節(jié)中，即某一環(huán)節(jié)成本的降低可能會(huì)導(dǎo)致另一環(huán)節(jié)的成本增加或利益受損。例如，在運(yùn)輸與倉(cāng)儲(chǔ)兩個(gè)環(huán)節(jié)，為了降低運(yùn)輸距離，勢(shì)必要增設(shè)中轉(zhuǎn)倉(cāng)庫(kù)，從而增加了增加了倉(cāng)儲(chǔ)保管成本。這就要求第三方物流企業(yè)在進(jìn)行成本控制的時(shí)候，不能僅著眼于單個(gè)環(huán)節(jié)成本降低，而要從物流服務(wù)鏈的整體出發(fā)，追求全局成本的最優(yōu)。其次，物流企業(yè)成本受到貨物種類、數(shù)量、運(yùn)輸?shù)攸c(diǎn)、貨物存放時(shí)間以及配送效率等方面因素的影響，呈現(xiàn)出較大的復(fù)雜性和多樣性。最后，物流活動(dòng)各環(huán)節(jié)中所消耗的資源，不僅取決于該環(huán)節(jié)服務(wù)的效率，還取決于整條物流服務(wù)鏈的組織與管理水平，具有明顯的系統(tǒng)性特征。

三、建立以作業(yè)為基礎(chǔ)的第三方物流企業(yè)成本核算和控制體系

目前，我國(guó)大多數(shù)物流企業(yè)在組織成本核算時(shí)，主要沿用的是傳統(tǒng)的交通運(yùn)輸企業(yè)的成本核算模式，以運(yùn)輸工具或作業(yè)單位作為成本歸集與核算的對(duì)象。鑒于上文中所分析的第三方物流企業(yè)成本的構(gòu)成及物點(diǎn)，這種傳統(tǒng)的成本核算模式顯然無(wú)法適應(yīng)客戶對(duì)于物流服務(wù)的個(gè)性化需求，提供的成本信息也很難滿足成本控制的需要，因而需要對(duì)其成本核算模式進(jìn)行根本性的改變。

作業(yè)成本法最早是由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家科勒所提出，后來(lái)經(jīng)過(guò)哈佛大學(xué)羅賓.庫(kù)柏(Robin Cooper)教授、羅伯特.卡普蘭教授(Robert S.Kaplan)等人的進(jìn)一步研究與完善，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的一些企業(yè)中得到運(yùn)用，使企業(yè)的盈利能力和成本控制水平得到了實(shí)質(zhì)性的改善。作業(yè)成本法認(rèn)為企業(yè)是為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列作業(yè)”的集合體，作業(yè)消耗資源，而產(chǎn)品質(zhì)（服務(wù)）消耗作業(yè)，通過(guò)確定合適的成本動(dòng)因，將所消耗的資源分配到每一項(xiàng)作業(yè)，并以此計(jì)算產(chǎn)品（服務(wù)）的成本。

第三方物流企業(yè)所提供的物流服務(wù)可以看作是由存儲(chǔ)、包裝、裝卸、運(yùn)輸、配送等不同類型作業(yè)所構(gòu)成的一條起始于客戶、經(jīng)過(guò)企業(yè)內(nèi)部、最后為客戶提供增值服務(wù)的物流作業(yè)鏈。每一項(xiàng)作業(yè)都要消耗資，但作業(yè)的受益范圍卻各不相同，因此在成本核算時(shí)需要采用不同的歸因方式。其中，單位作業(yè)是使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，此類作業(yè)是重復(fù)性的，與服務(wù)量成正比，如檢驗(yàn)作業(yè)、包裝作業(yè)；批別作業(yè)是使同批服務(wù)均受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與物流服務(wù)的批次成正比，如運(yùn)輸作業(yè)、搬運(yùn)裝卸、配送作業(yè)；產(chǎn)品作業(yè)是使整條物流作業(yè)鏈均受益的作業(yè)，作業(yè)成本與服務(wù)量無(wú)關(guān)，例如信息服務(wù)作業(yè)、物流服務(wù)設(shè)計(jì)作業(yè)等;支持作業(yè)則是為了維持企業(yè)正常運(yùn)作,而使所有服務(wù)均受益的作業(yè),作業(yè)成本也與服務(wù)量無(wú)關(guān),例如設(shè)備維護(hù)、管理作業(yè)等。在進(jìn)行作業(yè)成本核算時(shí)，首先要根據(jù)物流作業(yè)性質(zhì)，建立作業(yè)成本庫(kù)，歸集成本。對(duì)于單位作業(yè)和批別作業(yè)所消耗的資源，必須事先確定成本動(dòng)因并計(jì)算成本動(dòng)因率，然后再根據(jù)業(yè)務(wù)量將該項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源（成本）分配計(jì)入到每一項(xiàng)服務(wù)中去。對(duì)于產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)所消耗的資源，則由全部物流服務(wù)共同承擔(dān)。第三方物流企業(yè)的作業(yè)成本核算流程如下圖1所示：

物流作業(yè)成本控制則是根據(jù)作業(yè)成本核算系統(tǒng)所提供的信息,通過(guò)成本差異分析和績(jī)效評(píng)價(jià)等手段，目的是提高增值作業(yè)的效率，最大程度地消除無(wú)非增值作業(yè),優(yōu)化作業(yè)鏈。從控制方式上看，又可分為橫向控制和縱向控制。

作業(yè)成本的橫向控制包括作業(yè)成本控制標(biāo)準(zhǔn)的制定、作業(yè)成本差異計(jì)算和控制績(jī)效評(píng)價(jià)等三個(gè)步驟。由于物流服務(wù)目標(biāo)和成本控制目標(biāo)之間往往存在著二律背反性，即提高服務(wù)質(zhì)量，勢(shì)必要增加服務(wù)成本。所以在確定物流作業(yè)成本控制目標(biāo)時(shí)，首先要確定各項(xiàng)物流服務(wù)目標(biāo)值，然后才能制定作業(yè)中心的成本標(biāo)準(zhǔn)值。作業(yè)成本差異的計(jì)算就是根據(jù)作業(yè)成本核算系統(tǒng)所提供的物流作業(yè)所消耗的實(shí)際成本以及各物流中心的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行差異計(jì)算和對(duì)比分析,其目標(biāo)就是要找出成本差異產(chǎn)生的原因,從而形成對(duì)于可控成本的有效控制。橫向控制中最重要的一環(huán)就是要進(jìn)行控制績(jī)效的評(píng)價(jià)，它是第三方物流企業(yè)不斷完善和提高成本管理水平的關(guān)鍵。正如David Garvin所指出的：如果你不能評(píng)價(jià)此事的績(jī)效,你就不能很好地管理它。“QQTC模型”是管理學(xué)中較為成熟的一種評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)模型,它是從數(shù)量 (Quantity)、質(zhì)量(Quality)、時(shí)間(Time)和成本(Cost)等四個(gè)維度進(jìn)行績(jī)效指標(biāo)的設(shè)計(jì)與提煉。在進(jìn)行物流作業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)，也可以借鑒“QQTC模型”。以下表3中列示是根據(jù)“QQTC模型”建立的物流運(yùn)輸作業(yè)的績(jī)效考核指標(biāo)體系，其他物流作業(yè)績(jī)效考核也可以參考這一模式進(jìn)行指標(biāo)設(shè)計(jì)與考核。

表3 物流運(yùn)輸作業(yè)績(jī)效考核指標(biāo)

作業(yè)成本縱向控制的實(shí)質(zhì)上就是對(duì)通過(guò)對(duì)物流作業(yè)的價(jià)值分析，從而優(yōu)化與重構(gòu)整個(gè)物流作業(yè)鏈的過(guò)程。從價(jià)值創(chuàng)造的角度來(lái)看，物流作業(yè)還分為兩類：增值作業(yè) (Valueadded Activity)與非增值作業(yè)(Non-Value-added?Activity)。增值作業(yè)是指能增加顧客價(jià)值的作業(yè)。如運(yùn)輸作業(yè)、配送作業(yè)等；非增值作業(yè)是指不能增加顧客價(jià)值的作業(yè)，如存儲(chǔ)、搬運(yùn)、裝卸等作業(yè)。對(duì)于不同類型的作業(yè)可以分別采取不同的方式來(lái)降低成本，例如，減少增值作業(yè)所耗用的時(shí)間和資源；改進(jìn)或消除非增值作業(yè)；實(shí)現(xiàn)多種作業(yè)之間的資源共享。從本質(zhì)上講，非增值作業(yè)是對(duì)資源的一種浪費(fèi)，要消除非增值作業(yè)，最根本的方法是重構(gòu)或優(yōu)化整條物流作業(yè)鏈。作業(yè)鏈重構(gòu)是一種頂層設(shè)次行為，需要對(duì)各項(xiàng)作業(yè)之間的相互關(guān)系進(jìn)行全面的梳理、分析,從而設(shè)計(jì)出最優(yōu)的路徑和方案。它是對(duì)物流成本的一種事前控制，并從根本上決定著整條物流作業(yè)鏈的成本和效率，因而是整個(gè)成本控制系統(tǒng)的關(guān)鍵與核心。第三方物流企業(yè)的作業(yè)成本控制流程如下圖2所示：

圖2

第三方物流的發(fā)展是生產(chǎn)企業(yè)為了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的環(huán)境和日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)物，物流成本的高低不僅關(guān)系到企業(yè)自身的盈利水平，也直接影響著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的總體品質(zhì)和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。作業(yè)成本法作為一種起源西方發(fā)達(dá)國(guó)家的成本核算模式，其成本理念與核算方法能夠較好地適應(yīng)第三方物流企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，它的成功運(yùn)用對(duì)于加強(qiáng)我國(guó)第三方物流企業(yè)的成本控制工作必將起到極為重要的作用?！?/p>

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（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）